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建筑業(yè)全業(yè)務(wù)流程銷(xiāo)項業(yè)務(wù)的會(huì )計處理流程
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一、千樹(shù)萬(wàn)樹(shù)梨花開(kāi)
以預收款方式提供建筑服務(wù)增值稅的會(huì )計處理目前有三種方案：
一是財會(huì )〔2016〕22號文，預收款全額計入「預收賬款」科目，納稅義務(wù)對應的銷(xiāo)項稅額或者應納稅額，確認為「應交稅費—應交增值稅」的同時(shí)，計入「應收賬款」科目借方。
二是財會(huì )22號文解讀，直接將預收款進(jìn)行價(jià)稅分離，將不含稅金額計入「預收賬款」科目，對應的銷(xiāo)項稅額或者應納稅額，計入「應交稅費—應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)」或者「應交稅費—簡(jiǎn)易計稅」科目。
三是筆者方案，預收款全額計入「預收賬款」科目，納稅義務(wù)對應的銷(xiāo)項稅額或者應納稅額，確認為「應交稅費—應交增值稅」的同時(shí)，計入「應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額」科目借方。
依照財會(huì )22號文，稅法先于會(huì )計的業(yè)務(wù)，也就是以預收款方式提供租賃服務(wù)和和建筑服務(wù)，統一按照方案一執行。
但是，財政部會(huì )計司制度二處1月26日首發(fā)，會(huì )計司2月3日重發(fā)于財政部網(wǎng)站的《關(guān)于<增值稅會(huì )計處理規定>有關(guān)問(wèn)題的解讀》，又單列一個(gè)問(wèn)題專(zhuān)門(mén)對建筑服務(wù)稅法先于會(huì )計的業(yè)務(wù)作出規定：
二、關(guān)于企業(yè)提供建筑服務(wù)確認銷(xiāo)項稅額的時(shí)點(diǎn):
增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)早于企業(yè)向業(yè)主辦理工程價(jià)款結算的，應借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”和“應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)”等科目。
至此，從官方政策看，預收款會(huì )計處理方案根據業(yè)務(wù)類(lèi)型不同，分為兩類(lèi)，提供租賃服務(wù)適用方案一，提供建筑服務(wù)適用方案二。
三、不畏浮云遮望眼
實(shí)際上在《解讀》出臺之前，方案二已經(jīng)見(jiàn)諸部分企業(yè)的實(shí)踐，其原因無(wú)非是一條：簡(jiǎn)單。
例，某企業(yè)一般計稅方法計稅工程項目合同總價(jià)333萬(wàn)元，其中不含稅金額300萬(wàn)元，稅額33萬(wàn)元。2016年6月收到預收款111萬(wàn)元，已向業(yè)主開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，票載金額100萬(wàn)元，稅額11萬(wàn)元。
方案二的會(huì )計處理：
借：銀行存款 111萬(wàn)元
貸：預收賬款 100萬(wàn)元
應交稅費—應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)11萬(wàn)元
簡(jiǎn)單是簡(jiǎn)單，是否符合事物發(fā)展的客觀(guān)規律，恐怕還要仔細分析一下。
首先，增值稅的價(jià)外稅特性，根源于稅金不參與損益的計算，因此，價(jià)稅分離的對象只能是損益類(lèi)科目，也就是成本、費用、收入、利得等項目(含尚未轉化為成本費用的資產(chǎn))，直接對預收賬款這個(gè)負債類(lèi)科目進(jìn)行價(jià)稅分離，于理不合。
其次，預收賬款是從業(yè)主收取的款項，理應對應于總承包合同的含稅價(jià)，直接減計預收賬款，將使建筑業(yè)企業(yè)的收款和業(yè)主單位的付款，存在口徑上的差異，不利于建筑業(yè)企業(yè)的管理。
第三，方案二的另一不利后果是，后續工程量計量、預收款的抵扣等核算工作將會(huì )非常繁瑣，不便于操作。有興趣的讀者可以本文下面的例子進(jìn)行演練。
四、刪繁就簡(jiǎn)三秋樹(shù)
筆者提出的方案三，基本思想和理由已在本公眾號前期所發(fā)系列文章多次闡述，點(diǎn)擊查看最新：建筑業(yè)企業(yè)預收工程款到底應如何核算?;再談建筑業(yè)企業(yè)預收工程款的會(huì )計處理;爭鳴：三談稅法先于會(huì )計的會(huì )計處理;開(kāi)票未收款如何處理：四談銷(xiāo)項側稅法先于會(huì )計業(yè)務(wù)的會(huì )計處理。
筆者方案的核心主張是，預收款產(chǎn)生的納稅義務(wù)，計入「應交稅費—應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)」或者「應交稅費—簡(jiǎn)易計稅」科目貸方的同時(shí)，同時(shí)計入「應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額」科目的借方。
這么做有沒(méi)有理論依據呢?
通過(guò)對財會(huì )22號文有關(guān)內容的分析，我們不難看出，「應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額」這個(gè)科目是用于會(huì )計先于稅法的業(yè)務(wù)，即會(huì )計上確認收入或利得時(shí)，未形成現實(shí)納稅義務(wù)的將來(lái)的銷(xiāo)項稅額或者應納稅額，計入本科目的貸方;待未來(lái)納稅義務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)，再自本科目的借方轉入「應交稅費—應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)」或者「應交稅費—簡(jiǎn)易計稅」科目的貸方。
可見(jiàn)，依據財會(huì )22號文，本科目一般情況下是先有貸方發(fā)生額，后有借方發(fā)生額，期末余額一般在貸方，反映的是尚未變?yōu)楝F實(shí)的未來(lái)的納稅義務(wù)。
筆者主張的方案三，并沒(méi)有改變財會(huì )22號文上述的邏輯，收到預收款發(fā)生現實(shí)納稅義務(wù)，先計入本科目的借方，后續驗工計價(jià)時(shí)，本科目的貸方自然會(huì )有發(fā)生額，兩相抵減，余額既可能是貸方(未來(lái)納稅義務(wù))，也可能是借方(現實(shí)納稅義務(wù))，工程完工且全部納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，本科目余額一定是零。
因此，方案三在理論上是站得住腳的，沒(méi)有增加科目，也沒(méi)有改變現行科目體系，只是將該科目的「先貸后借」改為「先借后貸」而已，如果您還接受不了的話(huà)，請把方案一的「應收賬款」換為「應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額」，可能會(huì )更好理解。
這不是「標新立異二月花」，而是「刪繁就簡(jiǎn)三秋樹(shù)」。
五、絕知此事要躬行
前已述及，用「應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額」這個(gè)科目核算稅法先于會(huì )計業(yè)務(wù)的可行性，現在以案例的方式闡述下方案三的可行性和實(shí)操性。
仍以文中上述案例為例。
1、2016年6月收到預收款111萬(wàn)元。
向業(yè)主開(kāi)具專(zhuān)票，并在7月申報期申報納稅，會(huì )計處理如下：
(1)借：銀行存款 111萬(wàn)元
貸：預收賬款 111萬(wàn)元
(2)借：應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額 11萬(wàn)元
貸：應交稅費—應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 11萬(wàn)元
2、2016年7月15日，業(yè)主驗工計價(jià)33.3萬(wàn)元，按照合同條款抵扣前期預收款11.1萬(wàn)元。
(1)借：應收賬款 33.3萬(wàn)元
貸：工程結算 30萬(wàn)元
應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額 3.3萬(wàn)元
(2)借：預收賬款 11.1萬(wàn)元
貸：應收賬款 11.1萬(wàn)元
注：抵扣預收款11.1萬(wàn)元時(shí)，業(yè)主應向建筑業(yè)企業(yè)開(kāi)具收據。
此時(shí)，「應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額」科目借方余額11-3.3=7.7萬(wàn)元。
3、2016年7月底，業(yè)主支付工程進(jìn)度款22.2萬(wàn)元。
建筑業(yè)企業(yè)向業(yè)主開(kāi)具發(fā)票22.2萬(wàn)元，并確認此部分工程進(jìn)度款的納稅義務(wù)2.2萬(wàn)元，8月申報期申報納稅。
(1)借：銀行存款 22.2萬(wàn)元
貸：應收賬款 22.2萬(wàn)元
(2)借：應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額 2.2萬(wàn)元
貸： 應交稅費—應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 2.2萬(wàn)元
此時(shí)，「應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額」科目借方余額7.7+2.2=9.9萬(wàn)元。
4、2016年8月15日，業(yè)主驗工計價(jià)299.7萬(wàn)元，按照合同條款抵扣預收款99.9萬(wàn)元。
(1)借：應收賬款 299.7萬(wàn)元
貸：工程結算 270萬(wàn)元
應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額 29.7萬(wàn)元
(2)借：預收賬款 99.9萬(wàn)元
貸：應收賬款 99.9萬(wàn)元
注：抵扣預收款99.9萬(wàn)元時(shí)，業(yè)主應向建筑業(yè)企業(yè)開(kāi)具收據，8月15日全部預收款抵扣完畢。
此時(shí)，「應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額」科目貸方余額29.7-9.9=19.8萬(wàn)元。
3、2016年8月底，業(yè)主支付工程進(jìn)度款199.8萬(wàn)元。
建筑業(yè)企業(yè)向業(yè)主開(kāi)具發(fā)票199.8萬(wàn)元，并確認此部分工程進(jìn)度款的納稅義務(wù)19.8萬(wàn)元，9月申報期申報納稅。
(1)借：銀行存款 199.8萬(wàn)元
貸：應收賬款 199.8萬(wàn)元
(2)借：應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額 19.8萬(wàn)元
貸： 應交稅費—應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 19.8萬(wàn)元
此時(shí)，「應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額」科目余額19.8-19.8=0萬(wàn)元。
六、請君為我傾耳聽(tīng)
要點(diǎn)一：資金收取線(xiàn)要作「兩步式」處理，即要作兩筆分錄。
分錄1：收款按總額，與發(fā)票、納稅相掛鉤，收多少錢(qián)，開(kāi)多少票，交多少稅，預收款全額計入「預收賬款」科目貸方，進(jìn)度款全額計入「應收賬款」貸方。
分錄2：只要有收款，現實(shí)納稅義務(wù)就發(fā)生，借記「應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額」科目，貸記「應交稅費—應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)」科目。
要點(diǎn)二：計量線(xiàn)的稅會(huì )處理，一筆分錄即可。
「工程結算」科目的發(fā)生額是不含稅數，借方對應的「應收賬款」科目是含稅數，借方大于貸方的差額，貸記「應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額」科目。
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