淺談實(shí)際利率法的簡(jiǎn)化計算論文
按照2006年頒布的企業(yè)會(huì )計準則（簡(jiǎn)稱(chēng)新準則）規定，采用分期付款方式購買(mǎi)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)、分期收款銷(xiāo)售、融資租賃固定資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)（債券投資）、應付債券、長(cháng)期借款等都應采用實(shí)際利率法進(jìn)行核算。相對于原企業(yè)會(huì )計制度要求的直線(xiàn)法而言，實(shí)際利率法要稍微復雜一些。怎樣才能更快更好地理解并掌握實(shí)際利率法？我想關(guān)鍵是要將復雜的問(wèn)題予以簡(jiǎn)化，當然最主要的是要理解實(shí)際利率法的真正含義。新準則中要求采用實(shí)際利率法核算的業(yè)務(wù)可以分成兩類(lèi)，一類(lèi)與未確認融資費用和收益的分攤有關(guān)，如分期付款購買(mǎi)固定資產(chǎn)、分期收款銷(xiāo)售產(chǎn)品等，這一類(lèi)業(yè)務(wù)處理的關(guān)鍵是要計算每期未確認融資費用和收益的金額；另一類(lèi)則涉及到溢折價(jià)金額的攤銷(xiāo)，如溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行、購買(mǎi)債券等，這一類(lèi)業(yè)務(wù)的關(guān)鍵是要計算出每期實(shí)際的利息費用（或利息收入），并將其與按票面利率計算的應付利息（或應收利息）進(jìn)行比較，從而確定溢折價(jià)的攤銷(xiāo)金額。由于進(jìn)行了分類(lèi)，每一類(lèi)內只須掌握一個(gè)例題，其余的都可采用類(lèi)似的方法計算，這樣就可以起到舉一反三的作用。
未確認融資費用（或未實(shí)現融資收益）的分攤
按新準則要求，企業(yè)采用分期付款方式（通常超過(guò)三年）購買(mǎi)固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的，應按實(shí)際利率法分攤未確認融資費用；采用分期收款方式銷(xiāo)售商品的，應按實(shí)際利率法分攤未實(shí)現融資收益；而融資租賃固定資產(chǎn)方式下，承租人和出租人也應采用實(shí)際利率法分攤未確認融資費用和未實(shí)現融資收益。每年分攤的未確認融資費用（或收益）即每年尚未償還的本金應承擔的利息，隨著(zhù)每年末款項的支付，本金逐年減少，每年承擔的利息也會(huì )越來(lái)越少，如果用公式表示，那就是：每年的未確認融資費用（或收益）分攤額=（本金總額-巳還本金）×實(shí)際利率或折現率=經(jīng)批準甲公司于20×1年1月1日發(fā)行5年期，一次還本、分期付息的公司債券6000萬(wàn)元，債券利息于每年末支付，票面利率6%，債券發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率為7%，發(fā)行價(jià)為5754萬(wàn)元。則20×1年1月1日發(fā)行債券時(shí)甲公司應作如下分錄（均以"萬(wàn)元"為單位，下同）：
借：銀行存款 5754
應付債券--利息調整 246
貸：應付債券--面值 6000
20×1年至20×5年每年末確認利息費用并進(jìn)行利息調整的分錄如下：
20×1
20×2
20×3
20×4
20×5
借：財務(wù)費用
貸：應付利息
應付債券——利息調整
402.78
360
42.78
405.77
360
45.77
408.98
360
48.98
412.41
360
52.41
416.06
360
56.06
借：應付利息
貸：銀行存款
360
360
360
360
360
360
360
360
360
360
上述分錄應先確定"財務(wù)費用"和"應付利息"科目的金額，再計算實(shí)際承擔的利息費用與支付的利息之間的差額，計入"應付債券--利息調整"科目。其中,"應付利息"科目金額為票面金額乘以票面利率，即：6000×6%=360萬(wàn)元，這部分利息是雙方約定每期應支付的利息；"財務(wù)費用"科目則反映發(fā)行債券方實(shí)際應承擔的利息費用，該科目金額計算如下：
20×1：5754×7%=402.78萬(wàn)元；
20×2：（5754+42.78）×7%=405.77萬(wàn)元；
20×3：（5754+42.78+45.77）×7%=408.98萬(wàn)元；
20×4：（5754+42.78+45.77+48.98）×7%=412.41萬(wàn)元；
20×5： 246-42.78-45.77-48.98-52.41=56.06, 360+56.06=416.06萬(wàn)元。
該例中債券的發(fā)行價(jià)低于面值，屬于折價(jià)發(fā)行債券。甲公司發(fā)行債券實(shí)際獲得的資金是5754萬(wàn)元，相當于是借款本金，因此按實(shí)際利率法，甲公司第一年應該承擔的利息費用是5754×7%=402.78萬(wàn)元，但公司與投資者約定并真正支付出去的利息是360萬(wàn)元，兩者產(chǎn)生的差額42.78萬(wàn)元屬于應付而未付的利息（即折價(jià)攤銷(xiāo)額），這些利息將于債券到期時(shí)再支付給投資者，因此以后年度計算實(shí)際的利息費用時(shí)都得計算這部分利息的利息，以此類(lèi)推，每年形成的應付未付利息均會(huì )在以后年度產(chǎn)生利息。而最后一年為了避免出現誤差，可以先計算折價(jià)攤銷(xiāo)額，后計算實(shí)際財務(wù)費用。
該例中若債券發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率為5%，發(fā)行價(jià)為6260萬(wàn)元，則20×1年1月1日發(fā)行債券時(shí)：
借：銀行存款 6260
貸：應付債券--面值 6000
應付債券--利息調整 260
20×1年至20×5年每年末確認利息費用并進(jìn)行利息調整的分錄如下：
20×1
20×2
20×3
20×4
20×5
借：財務(wù)費用
應付債券——利息調整
貸：應付利息
313
47
360
310.65
49.35
360
308.18
51.82
360
305.59
54.41
360
302.58
57.42
360
借：應付利息
貸：銀行存款
360
360
360
360
360
360
360
360
360
360
其中 "財務(wù)費用"科目金額計算如下：
20×1：6260×5%=313萬(wàn)元
20×2：（6260-47）×5%=310.65萬(wàn)元
20×3：（6260-47-49.35）×5%=308.18萬(wàn)元
20×4：（6260-47-49.35-51.82）×5%=305.59萬(wàn)元
20×5：260-47-49.35-51.82-54.41=57.42萬(wàn)元，360-57.42=302.58萬(wàn)元
在溢價(jià)發(fā)行債券的情況下，甲公司第一年應該承擔的利息費用為313萬(wàn)元，但與投資者約定并真正付出的利息為360萬(wàn)元，差額47萬(wàn)元為多付的利息（即溢價(jià)攤銷(xiāo)額），這部分錢(qián)既然已經(jīng)付出，以后就不用再算利息了，所以應從發(fā)行價(jià)中扣除，以后逐年類(lèi)推。
如果是一次還本付息方式發(fā)行債券，則只須在20×2至20×5年計算實(shí)際利息費用時(shí)加上以前年度未付利息即可，如折價(jià)發(fā)行債券的情況下，20×2年實(shí)際利息費用為（5754+360+42.78）×7%或（5754+402.78）×7%；溢價(jià)發(fā)行債券的情況下，20×2年實(shí)際利息費用為（6260+360-47）×5%或（6260+313）×5%。
參考文獻：
[1]財政部會(huì )計司編寫(xiě)組. 企業(yè)會(huì )計準則講解[M].北京:人民出版社,2007.4
[2]中級會(huì )計實(shí)務(wù)/財政會(huì )計資格評價(jià)中心編.-北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010.10
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