投資性房地產(chǎn)后續計量方法探討

新準則規定，性房地產(chǎn)可以采用模式或公允價(jià)值模式進(jìn)行計量。針對投資性房地產(chǎn)的兩種核算模式進(jìn)行比較，分析投資性房地產(chǎn)核算模式對企業(yè)的影響，并提出企業(yè)選擇核算模式時(shí)應注意的事項。

　　論文關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；成本模式；公允價(jià)值模式 


隨著(zhù)我國主義的發(fā)展和完善，房地產(chǎn)市場(chǎng)日益活躍，企業(yè)的投資觀(guān)念在改變，企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身生產(chǎn)、對外銷(xiāo)售之外，還出現了將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益活動(dòng)。為了順應國家經(jīng)濟發(fā)展的需要，促進(jìn)與會(huì )計國際化趨同，部于2006年頒布了《企業(yè)會(huì )計準則第三號——投資性房地產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)投資性房地產(chǎn)準則），將投資性房地產(chǎn)單獨作為一項資產(chǎn)核算和反映，與自有房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)加以區別，規范了投資性房地產(chǎn)的確認、計量和披露，從而更加清晰地反映企業(yè)持有房地產(chǎn)的構成情況和盈利能力。投資性房地產(chǎn)準則的出臺，對企業(yè)會(huì )計信息披露更恰當、更相關(guān)，為會(huì )計信息使用者更好地提供了決策依據。

　　1 投資性房地產(chǎn)的后續計量方法

　　根據投資性房地產(chǎn)準則的規定，投資性房地產(chǎn)應當按照成本進(jìn)行初始確認和計量，在后續計量時(shí)，通常應當采用成本模式，滿(mǎn)足特定條件的情況下也可以采用公允價(jià)值模式，但同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，不得同時(shí)采用兩種計量模式。成本模式轉為公允價(jià)值模式的，應當作為會(huì )計政策變更處理，并按計量模式變更對公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調整期初留存收益，已采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉為成本模式。

1.1 成本模式
成本模式是企業(yè)在資產(chǎn)負債表日對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量時(shí)，不是以市場(chǎng)價(jià)格來(lái)表示企業(yè)資產(chǎn)的現狀，而是通過(guò)資本投入與資產(chǎn)形成的對比來(lái)反映企業(yè)的狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，按照《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》對出租物、出租土地使用權進(jìn)行計量，對投資性建筑物需要按期（月）計提折舊，折舊的具體計提方法同固定資產(chǎn)折舊類(lèi)似，對投資性土地使用權需要按期（月）進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)的具體方法同無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)類(lèi)似；如果存在減值跡象的，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的應計提減值準備，已計提的減值準備在以后會(huì )計期間不允許轉回。

1.2 公允價(jià)值模式
在公允價(jià)值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者清償的金額計量，應當保證所確定的會(huì )計要素能夠取得并可靠計量。對于投資性房地產(chǎn)，企業(yè)只有存在確鑿證據表明其公允價(jià)值能夠持續可靠取得的，才允許采用公允價(jià)值計量模式。采用公允價(jià)值計量模式，應當同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計。
采用公允價(jià)值模式計量，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間差額計入當期損益。

　　2 成本模式與公允價(jià)值模式會(huì )計處理的比較與分析

2.1 投資性房地產(chǎn)的初始計量核算
（1）成本模式。
企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)，按應計入投資性房地產(chǎn)成本的金額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“存款”、“在建工程”等科目。
（2）公允價(jià)值模式。
企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)，按應計入投資性房地產(chǎn)成本的金額，借記“投資性房地產(chǎn)-成本”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。
在新的會(huì )計準則下，投資性房地產(chǎn)無(wú)論是采用成本模式還是公允價(jià)值模式，外購或自行建造達到預定可使用狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)，都是按照企業(yè)實(shí)際取得的投資性房地產(chǎn)的成本作為原始入賬價(jià)值，初始計量的賬務(wù)處理是一致的。

2.2 投資性房地產(chǎn)的后續計量核算
（1）成本模式。
采用成本模式進(jìn)行后續計量的投資性房地產(chǎn)，應當按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規定，按期（月）計提折舊或攤銷(xiāo)，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷(xiāo)）”。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。
投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，還應當適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規定。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應當計提減值準備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。如果已經(jīng)計提減值準備的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復，不得轉回。
（2）公允價(jià)值模式。
采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續計量的，在資產(chǎn)負債表日，性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，就借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。取得的租金收入，借記“存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。
在兩種模式下，取得的租金的收入，只需按收入實(shí)現原則確認收入，賬務(wù)處理一致。采用模式進(jìn)行的后續計量，只需根據投資性房地產(chǎn)的初始成本計提相應的折舊和攤銷(xiāo)，處理簡(jiǎn)單，而采用公允價(jià)值模式計量，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，而是根據公允價(jià)值的變化重新計量投資性房地產(chǎn)的價(jià)值，引入公允價(jià)值計量模式，使會(huì )計處理變得相對復雜。

2.3 投資性房地產(chǎn)的轉換計量核算
（1）成本模式。
在成本模式下，應當將房地產(chǎn)轉換前的賬面價(jià)值作為轉換后的入賬價(jià)值，即由成本——成本進(jìn)行結轉。
①將作為存貨的房地產(chǎn)轉換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應當按該項存貨在轉換日的賬面價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計提跌價(jià)準備的，借記“存貨跌價(jià)準備”科目。按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。
②將自用的物或土地使用權轉換為投資性房地產(chǎn)時(shí)應按其在轉換日的原價(jià)、累計折舊、減值準備等，按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目，按已計提的折舊或攤銷(xiāo)，借記“累計折舊”或“累計攤銷(xiāo)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷(xiāo)）”科目，原已計提減值準備的，借記“固定資產(chǎn)減值準備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準備”，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備“科目。
③將投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應當按該項投資性房地產(chǎn)在轉換日的賬面余額、累計折舊（攤銷(xiāo)）、減值準備等，分別轉入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”等科目；按投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目；按已計提的折舊或攤銷(xiāo)，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷(xiāo)）”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷(xiāo)”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”或“無(wú)形資產(chǎn)減值準備”科目。
（2）公允價(jià)值模式。
①將作為存貨的房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，應當按該項房地產(chǎn)在轉換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目；原已計提跌價(jià)準備的，借記“存貨跌價(jià)準備”科目；按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時(shí)，轉換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；轉換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
②將自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目；按已計提的累計攤銷(xiāo)或累計折舊，借記“累計攤銷(xiāo)”或“累計折舊”科目；原已計提減值準備的，借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準備”、“固定資產(chǎn)減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目。同時(shí)，轉換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，轉換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
③將采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應當以其轉換當日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計入當期損益。在轉換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按其差額，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。
在兩種模式下，作為投資性房地產(chǎn)的轉換計量，成本模式遵守的基本原則是按照資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行轉換，不確認資產(chǎn)轉換收益，不能反映其真實(shí)完整的價(jià)值變動(dòng)。公允價(jià)值模式在轉換時(shí)要按照轉換日該資產(chǎn)的公允價(jià)值確認為投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，無(wú)需再計提減值準備和累計折舊。如果在房地產(chǎn)升值迅速時(shí)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和資產(chǎn)，而當房地產(chǎn)迅速貶值時(shí)，則嚴重影響資產(chǎn)和當期凈利潤。當房?jì)r(jià)波動(dòng)較大時(shí)，對利潤的波動(dòng)也較大。企業(yè)可能利用轉換的契機產(chǎn)生的巨額收益或虧損，來(lái)調整當期利潤。

2.4 投資性房地產(chǎn)的處置核算
（1）成本模式。
采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，應當按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目；按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目，按照已計提的折舊或攤銷(xiāo)，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷(xiāo)）”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。
（2）公允價(jià)值模式。
采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，應按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按其累計公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目；同時(shí)，將投資性房地產(chǎn)累計公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，將該項投資性房地產(chǎn)在轉換日記入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
在兩種模式下，作為投資性房地產(chǎn)的處置收入處理相同，都是計入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，在結轉時(shí)，成本模式只需考慮該資產(chǎn)已計提的累計折舊、累計攤銷(xiāo)和減值準備，而公允價(jià)值模式還需要同時(shí)考慮該資產(chǎn)從取得至處置時(shí)的公允價(jià)值變動(dòng)。

　　3 模式與公允價(jià)值模式核算對企業(yè)方面的影響

3.1 對企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的影響
成本模式計量是沿用傳統的資產(chǎn)計量方法對性房地產(chǎn)的取得、耗費和轉換都應按照取得資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際支出進(jìn)行計量、計價(jià)和記錄，在資產(chǎn)負債表日，資產(chǎn)的價(jià)值是固定不變的，所以反映的資產(chǎn)比較穩定。
公允價(jià)值模式計量對企業(yè)的資產(chǎn)結構產(chǎn)生影響，特別是目前房地產(chǎn)價(jià)格普遍高于其成本的情況下，在資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值上升會(huì )提高投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值增加其賬面凈資產(chǎn)，使資產(chǎn)增值發(fā)生明顯的變化，資產(chǎn)賬面價(jià)值的增加會(huì )降低企業(yè)的資產(chǎn)負債率，降低企業(yè)財務(wù)風(fēng)險，增強企業(yè)能力。

3.2 對企業(yè)盈利能力的影響
采用成本模式計量對企業(yè)利潤的影響比較穩定，成本模式按期計提的折舊費用和攤銷(xiāo)會(huì )增加企業(yè)成本費用，如果存在減值跡象的，應當進(jìn)行減值測試，計提相應的減值準備，同時(shí)準則規定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后期間不得轉回”，這一項規定明確了企業(yè)不得調整利潤，所以成本模式一般情況下不會(huì )創(chuàng )造利潤，除非是進(jìn)行資產(chǎn)處置，才能調整利潤。
采用公允價(jià)值模式計量對企業(yè)盈利的影響具有不確定性，公允價(jià)值模式無(wú)需計提折舊或攤銷(xiāo)，企業(yè)成本費用就會(huì )降低，而且期末資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計入當期損益，企業(yè)利潤可隨公允價(jià)值的波動(dòng)方向而上下變動(dòng)，公允價(jià)值的變化將加大利潤的波動(dòng)幅度，對企業(yè)的盈利能力帶來(lái)極大的影響。

3.3 對企業(yè)所得稅的影響
采用成本模式計量，準則與稅法的處理基本一致。對已出租的物或工地使用權可以計提折舊或攤銷(xiāo)，現行稅法規定當期計提的折舊費用和攤銷(xiāo)費用可在稅前余額或部分抵扣（超過(guò)稅法稅前扣除標準需作納稅調整），計算比較簡(jiǎn)單。
采用公允價(jià)值模式計量，會(huì )計與稅法處理存在差異。會(huì )計處理上，在年末按投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值調整其賬面價(jià)值，差額計入損益，不計提折舊或攤銷(xiāo)；稅法處理上，投資性房地產(chǎn)持有期間的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不承認公允價(jià)值的稅前列支或稅前收入，不確認公允價(jià)值變化所產(chǎn)生的所得，對投資性房地產(chǎn)在計算所得稅時(shí)，仍按計提折舊或攤銷(xiāo)處理，調減應納稅所得額，可見(jiàn)，采用公允價(jià)值模式計量對所得稅納稅調整的核算，勢必增加核算難度及工作量。

　　4 結語(yǔ)

綜上所述，不管是采用成本模式計量還是采用公允價(jià)值模式計量都各具千秋，關(guān)鍵是要看該模式是否適用于企業(yè)。
成本模式計量，投資性房地產(chǎn)的原始入賬價(jià)值是按成本核算，不受公允價(jià)值變動(dòng)的影響，不容易調增或調減資產(chǎn)價(jià)值，降低了企業(yè)操縱利潤的可能，在一定程度上起到防止企業(yè)舞弊的作用。如果投資性房地產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重較少，采用成本模式計量較好，因為成本模式會(huì )計處理相對簡(jiǎn)單，容易理解，而且企業(yè)的資產(chǎn)狀況及盈利水平較為穩定，但不能及時(shí)客觀(guān)反映投資性房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。
公允價(jià)值模式計量，能使投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值更加及時(shí)，客觀(guān)地反映市場(chǎng)的公允價(jià)值。如果企業(yè)側重利潤的考核，而且企業(yè)擁有大量投資性房地產(chǎn)及投資性房地產(chǎn)逐漸增加，采用公允價(jià)值模式計量較好，因為該種模式能增加當期利潤。但由于我國現時(shí)房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展還不成熟，公允價(jià)值難以公允，有可能使企業(yè)調節利潤、粉飾財務(wù)報表、提供虛假財務(wù)信息的可能性增大。當房地產(chǎn)市場(chǎng)較為繁榮時(shí)，房地產(chǎn)價(jià)格不斷上漲，此計量方法可以給企業(yè)帶來(lái)較多利潤，如果房地產(chǎn)市場(chǎng)蕭條，從而導致企業(yè)業(yè)績(jì)大幅度下滑。因此，企業(yè)在采用公允價(jià)值模式前，要充分考慮市場(chǎng)、風(fēng)險和損失，持謹慎態(tài)度。

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