工資薪金的納稅籌劃分析研究

　　所謂納稅籌劃，是指通過(guò)對涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行策劃，制作一整套完整的納稅操作方案，從而達到節稅的目的。任何納稅籌劃行為，其產(chǎn)生的根本原因都是經(jīng)濟利益的驅動(dòng)，即經(jīng)濟主體為追求自身經(jīng)濟利益的最大化。

　　對工資薪金所得的納稅籌劃是指通過(guò)技術(shù)分析，在合法合理的前提下選擇最優(yōu)籌劃方案，以達到公司員工稅負最低的最佳狀態(tài)。2011年9月1日，最新修正的個(gè)人所得稅法正式施行，新個(gè)稅法對工資薪金所得扣減費用標準、薪資結構等內容作了較大調整，從而使得新個(gè)稅法下對工資、薪金的納稅籌劃研究具有重要的現實(shí)意義。

　　一、工資薪金所得的個(gè)人所得稅政策及變化解讀

　　(一)工資薪金所得相關(guān)的政策變化。工資薪金所得的個(gè)稅主要由兩部分組成，基礎部分是按超額累進(jìn)稅率計算的每月工資薪金應納稅額，另一部分是取得全年一次性獎金應繳納的稅額。針對工資薪金部分，新個(gè)稅法主要作了以下調整：

　　1.工資薪金所得扣減費用標準。新準則將扣減費用增加到3500元，調整以后，工資階層納稅比例由28%下降到7.7%左右，納稅人數由約8400萬(wàn)人減至約2400萬(wàn)人，納稅人納稅負擔普遍減輕。

　　2.薪資結構。原個(gè)稅采用的薪資結構為5%—45%不等的9級超額累進(jìn)稅率，現調整為7級，刪除了15%和40%兩個(gè)檔位，將最低適用稅率下調至3%，并擴大了各級應納稅所得額的覆蓋范圍，加大了對高收入者的調節力度，如表1所示。再者，調整后每月應納稅所得額的薪資結構與全年一次性獎金相一致。

　　3.納稅期限。除了計稅規定，新個(gè)稅法還對納稅期限做了調整，由原稅法規定的7天調增至15天，即應納稅款應在次月15日內繳入國庫。

　　(二)工資薪金所得的計稅規則

　　1.工資薪金所得的一般計稅。

　　不考慮外籍、港澳臺在華人員及其他特殊人員，新個(gè)稅法的出臺同時(shí)對工資薪金所得的一般計稅作出了相應調整。應納稅額=(每月工資薪金收入-扣減費用標準3500)×適用稅率-速算扣除數

　　2.全年一次性獎金的計稅。

　　新個(gè)稅法保留了全年一次性獎金征收辦法的規定，即納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個(gè)月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳：(1)先將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個(gè)月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數(見(jiàn)表1)。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當月，雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額，應將全年一次性獎金減除“雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數。(2)將雇員個(gè)人當月內取得的全年一次性獎金，按上述第(1)項確定的適用稅率和速算扣除數計算征稅，計算公式如下：①如果雇員當月工資薪金所得高于(或等于)稅法規定的費用扣除額的，適用公式為：應納稅額=雇員當月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數②如果雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額的，適用公式為：應納稅額=(雇員當月取得全年一次性獎金-雇員當月工資薪金所得與費用扣除額)×適用稅率-速算扣除數

　　二、工資薪金所得的最優(yōu)納稅籌劃探討

　　(一)全年一次性獎金的納稅禁區。

　　由前述內容可知，工資薪金所得的計稅采用超額累進(jìn)稅率，即只對超過(guò)扣減費用標準的部分所得計稅，而全年一次性獎金比較特殊，須先將雇員當月內取得的全年一次性獎金除以12個(gè)月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數，繼而以獎金全額計稅。由表介于各級稅率差異較大，相鄰級數臨界值上下，獎金額度的少量增加，可能導致稅后收入的下降，即出現納稅禁區。換言之，存在這樣一些納稅區間，區間兩端的稅前收入不等，但稅后收入相等。設稅前收入為X，稅后收入為Y，則Y=X-[X•稅率-速算扣除數]=X•(1-稅率)+速算扣除數，結合表1，可得出稅后收入與全年一次性獎金的函數圖像，如圖1：(略)。以第一級為例，A點(diǎn)對應的稅后收入Y1為該級覆蓋區間的極大值，然而，當稅前收入處于(A,B)時(shí)，Y先是陡降，然后慢慢增加至Y1，即(A,B)區間內，稅前收入雖然增加了，稅后收入反而變少，由此推得，(A,B]即為納稅禁區,若稅前獎金總額處于納稅禁區，當工資薪金總額恒定時(shí)，應減少全年一次性獎金額度，調增每月工資薪金。全年一次性獎金的全部納稅禁區如表2：(略)。

　　(二)全年一次性獎金的增量稅負。

　　由圖1，以(A,B)區間為例，當全年一次性獎金增加時(shí)，假設增量為X，則增量稅率=(公式略)。當X∈(0,36000)時(shí)，即全年一次性獎金總額處于第一級核算范圍，增量稅率(+，13%)，均大于10%。全年一次性獎金增量稅率如表3：(略)。當X+18000∈(18000,54000],且每月應納稅所得適用稅率為10%時(shí)，由于增量稅率均大于10%，則應選擇增加每月工資薪金總額，直至每月應納稅所得適用稅率為20%時(shí)，可轉而增加全年一次性獎金，依此類(lèi)推。

　　(三)月薪與全年一次性獎金的最優(yōu)配比。

　　工資薪金所得的個(gè)稅主要由兩部分組成，一部分是按超額累進(jìn)稅率計算的每月工資薪金應納稅額，另一部分是當月取得全年一次性獎金應繳納的稅額。前面我們已討論了全年一次性獎金納稅禁區和增量稅負相關(guān)問(wèn)題，接下來(lái)結合每月工資薪金應納稅額，研究月薪與全年一次性獎金的最優(yōu)配比。

　　筆者將全年月薪總額與全年一次性獎金合并考慮，將工資薪金看作一個(gè)增量發(fā)放的過(guò)程，依據月薪稅率與獎金的增量稅率，合理分配月薪和全年一次性獎金的發(fā)放比例，進(jìn)而得出兩者的最優(yōu)納稅籌劃(見(jiàn)表4)。表4月薪與全年一次性獎金最優(yōu)納稅籌劃表首先，當全年工資薪金少于或等于42000，即月薪在3500以下時(shí)，不應安排發(fā)放全年一次性獎金，此時(shí)稅負為零。當全年工資薪金增量為36000，總額達到78000時(shí)，月薪與獎金稅負均為3%，考慮到貨幣時(shí)間價(jià)值與激勵效應，應優(yōu)先發(fā)放月薪，剩余增量再安排發(fā)放獎金。當全年收入總額處于78000至150000時(shí)，應分為三個(gè)層次考慮：

　　其一，當月薪與全年一次性獎金的表上稅率均為10%時(shí)，獎金的增量稅率實(shí)際大于等于13%，因此應將適用10%月薪稅率的增量36000(12×3000)先行發(fā)放，全年一次性獎金不作調整;

　　其二，全年一次性獎金表上稅率為10%時(shí)，其實(shí)際增量稅率可分為兩段(+,20%]、(20%,13%]，第一段增量稅率大于20%，故應先考慮發(fā)放適用20%稅率的月薪，第二階段稅率增量小于20%，故應安排發(fā)放獎金，(18000,29550]部分獎金增量應由月薪替代，將11550(29550-18000)分攤到12個(gè)月;

　　其三，獎金增量(29550,54000]部分的增量稅率小于20%，故應優(yōu)先發(fā)放獎金，此時(shí)月薪按應稅4500計稅。依此類(lèi)推，筆者整理出月薪與全年一次性獎金的最優(yōu)納稅籌劃表，便于直接查找全年工資薪金收入中月薪與全年一次性獎金的最佳配比。

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