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淺談會(huì )計計量模式的現實(shí)選擇
一、會(huì )計計量概述
會(huì )計計量是指用貨幣或其它量度單位計量各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)及其結果的過(guò)程。其特征是以數量關(guān)系來(lái)確定物品或事項之間的內在聯(lián)系，或將數額分配于具體事項。其關(guān)鍵是計量屬性的選擇和計量單位的確定。計量單位是指計量尺度的量度單位，我國會(huì )計法規定的“會(huì )計以人民幣為記賬本位幣”，說(shuō)明我國財務(wù)會(huì )計計量單位是相對穩定的名義貨幣單位。計量屬性主要指要予以計量的某一會(huì )計要素的品質(zhì)或方面，其存在可以選擇多方面，如歷史成本、重置成本可變現凈值、現值公允價(jià)值等。會(huì )計計量作為財務(wù)會(huì )計的一個(gè)重要環(huán)節，主要包括資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、成本、損益等方面的計量，并以資產(chǎn)計價(jià)和盈虧決定為核心。在會(huì )計實(shí)務(wù)中，會(huì )計計量應堅持三項基本質(zhì)量標準：即同質(zhì)性、證實(shí)性和一致性。實(shí)踐證明，會(huì )計計量與財務(wù)會(huì )計的目標密切相關(guān)，是現代會(huì )計發(fā)展動(dòng)力之一。
二、會(huì )計計量的變革中會(huì )計觀(guān)念變革
歷史成本計量是傳統會(huì )計計量的核心，在強調收益計量收益且相對穩定的傳統會(huì )計環(huán)境中，歷史成本因其客觀(guān)性、可驗證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)責任履行情況的優(yōu)勢而被廣泛推崇。然而，現代會(huì )計環(huán)境及信息需求者對會(huì )計信息的需求，自上世紀70年代以來(lái)發(fā)生了根本變化。全球性通貨膨脹促成了現行成本法等通貨膨脹計量模式的適時(shí)提出；隨著(zhù)世界經(jīng)濟局勢的巨在變化，高新技術(shù)被大量的采用，信息技術(shù)的發(fā)展，大規模的企業(yè)聯(lián)合和兼并，以及衍生工具的不斷創(chuàng )新，加之會(huì )計信息使用者對會(huì )計信息決策的相關(guān)性及充分披露的要求越來(lái)越來(lái)高，歷史成本計量受到了嚴重挑戰。公允價(jià)值、未來(lái)現金流量現值等價(jià)值計量基礎可以隨著(zhù)經(jīng)濟環(huán)境的變化，及時(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的變化和風(fēng)險，具有高度決策相關(guān)性，并且，能披露傳統會(huì )計所無(wú)法處理的自創(chuàng )商譽(yù)、衍生金融工具、人力資源等會(huì )計信息，使資產(chǎn)負債表更能體現企事業(yè)價(jià)值，提高了會(huì )計信息在經(jīng)濟信息中的地位。因而打破了歷史成本法“一統天下”的神話(huà)，引起了會(huì )計計量模式的變革。會(huì )計計量模式的變革，必然引起傳統會(huì )計觀(guān)念的變革。因此，會(huì )計理論的根本改善，將可能始于會(huì )計計量模式的變革。
1、可靠性與相關(guān)性的二難選擇
在傳統會(huì )計模式下，可靠性是最重要的會(huì )計信息質(zhì)量要求�？煽啃栽瓌t與歷史成本原則及穩健主義緊密相聯(lián)，反映了會(huì )計人員傳統的價(jià)值取向，即會(huì )計應以事后反映為主，而這種反映必須是客觀(guān)、中立、證據確鑿的，且排斥主觀(guān)的估計和預測，以降低會(huì )計報表使用者的財務(wù)風(fēng)險，更進(jìn)一步說(shuō)是降低會(huì )計人員的職業(yè)風(fēng)險。相關(guān)性就是會(huì )計信息所表現出的這種影響判斷和決策差別的能力�？煽啃院拖嚓P(guān)性的要求很難兩全，可靠性是面向過(guò)去的會(huì )計信息質(zhì)量特征，而相關(guān)性是面向未來(lái)的會(huì )計信息質(zhì)量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相關(guān)性的目的在于決策；相關(guān)性中的預測和及時(shí)性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時(shí)性和預測性，再可靠的信息，其相關(guān)性也會(huì )大大削弱。
歷史成本計量是所有會(huì )計計量方法中最具可靠性的，而更具相關(guān)性的價(jià)值計量將取代其成為會(huì )計計量的中心，這無(wú)疑是可靠性與相關(guān)性權衡的結果。首先，歷史成本的可靠性也是相對的，歷史成本法存在大量的確認、計算、分配和備選方案，使損益計算嚴重失實(shí)。其次，通貨膨脹和知識經(jīng)濟時(shí)代資產(chǎn)新概念的沖擊，使歷史成本法的根本優(yōu)勢——可靠性受到致命的打擊，以名義貨幣為計量單位，歷史成本為計量屬性，在物價(jià)變動(dòng)的環(huán)境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價(jià)變動(dòng)，也不能反映被計量對象的個(gè)別價(jià)值變動(dòng)，這樣，歷史成本不再可靠。而諸如商譽(yù)、技術(shù)、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無(wú)歷史成本可循。因而，無(wú)論從客觀(guān)實(shí)際還是從歷史成本法的本身性能上看，以可靠性為借口強調成本計量而排斥價(jià)值計量是站不住腳的。
2、權責發(fā)生制的困惑
傳統會(huì )計的收入實(shí)現又稱(chēng)收入確認規則，包括以下三項內容：交易和事項的發(fā)生，資產(chǎn)價(jià)值的可計量性，收益過(guò)程基本完成。但它們都不同程度地受到現代會(huì )計計量需求的沖擊。
�。�1）交易和事項的發(fā)生。傳統會(huì )計觀(guān)念認為，企業(yè)必須作為參與交易的一方，強調以商品和勞務(wù)的銷(xiāo)售作為確認營(yíng)業(yè)收入的依據。然而，在現代經(jīng)濟環(huán)境中，即使企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)過(guò)去沒(méi)有實(shí)際發(fā)生，銷(xiāo)售業(yè)務(wù)沒(méi)有出現，價(jià)值計量仍可成為資產(chǎn)計量的工具。自創(chuàng )商譽(yù)的確認計量就不是以企業(yè)購并業(yè)務(wù)的發(fā)生為前提；衍生金融工具的初始計量依據僅是證明風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉移給企業(yè)的合約，并不是實(shí)際的交易，其再計量的依據也不是實(shí)際交易，而是未實(shí)現的市場(chǎng)公允價(jià)值。因而，此項原則似乎受到了一定的動(dòng)搖。
�。�2）資產(chǎn)價(jià)值的可計量性。權責發(fā)生制下的營(yíng)業(yè)收入是一定時(shí)期內提供商品或勞務(wù)而流入企業(yè)的資產(chǎn)，假如資產(chǎn)的價(jià)值不能客觀(guān)地計量，那么就不應視為已經(jīng)發(fā)生了營(yíng)業(yè)收入。然而，在現代會(huì )計業(yè)務(wù)中，有許多未來(lái)現金流入的價(jià)值是不確定的，只能通過(guò)預測估算的方法確定其價(jià)值；可見(jiàn)，資產(chǎn)價(jià)值的可計量性作為收入實(shí)現標準又有一定的松動(dòng)。
�。�3）收益過(guò)程基本完成。收入確認原則認為，在一般情況下，在一個(gè)經(jīng)營(yíng)周期或收益過(guò)程完成以后，營(yíng)業(yè)收入才會(huì )全部實(shí)現。然而現實(shí)情況是：自創(chuàng )商譽(yù)、衍生金融工具和人力資源的計量都可以不考慮收益過(guò)程是否完成，通貨膨脹會(huì )計和衍生金融工具會(huì )計中持有利得的計價(jià)并不考慮其是否真正實(shí)現。傳統會(huì )計的費用配比原則認為：費用是產(chǎn)生營(yíng)業(yè)收入所耕的資源。由此，費用確認與收入確認兩者是密切相關(guān)的，確認費用不能孤立地進(jìn)行，不能與收入的發(fā)生分割開(kāi)來(lái)。因此，費用的確認亦稱(chēng)費用的配比，如果費用與收入沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)，則須采用系統而合理的分攤方式確認，費用的這種分攤過(guò)程是傳統會(huì )計最重要的實(shí)務(wù)，卻也正是現代會(huì )計學(xué)家批評的重點(diǎn)。因為費用分配過(guò)程看似基于歷史成本，具有客觀(guān)性和可驗證性，然而主觀(guān)判斷和估計卻充斥其中，不論存貨計價(jià)、固定資產(chǎn)折舊，還是間接費用的分配，都存在多種方法和選擇，損益計算幾乎成了一個(gè)任意調節的過(guò)程。這也是歷史成本計價(jià)的可靠性倍受責難的地方。此外，由于知識和金融資產(chǎn)所帶來(lái)的未來(lái)現金流入或流出都是極不確定的，與之相對的收入、費用本身也具有不確定性，若將此費用勉強配比的話(huà)，就很難解釋企業(yè)的損益。倒不如干脆采用與權責發(fā)生制相對應的現金流動(dòng)制，反而能避免人為的分配和估計。
3、穩健主義原則的弊端
穩健主義可以說(shuō)是經(jīng)理人員、審計人員、投資者和會(huì )計人員共同的“價(jià)值取向”。人們給其的定義是“會(huì )計人員要低估資產(chǎn)和收益，高估負債和損失”。穩健主義可以追溯倒中世紀托管人對其責任解脫所采取的策略，而穩健主義的最大批評是其在強調穩健的同時(shí)喪失了會(huì )計信息的可靠性和相關(guān)性，在會(huì )計計量領(lǐng)域最能顯示這種弊端。第一，在穩健主義原則下，人們只傾向確認或資產(chǎn)；只接受具有歷史成本的資產(chǎn)計量，而不接受對資產(chǎn)價(jià)值的預測和估計，忽視“能給企業(yè)帶來(lái)現金流入”這一資產(chǎn)的本質(zhì)特征，只強調資產(chǎn)價(jià)值的可驗證性，因而將對企業(yè)會(huì )計信息使用者有巨大價(jià)值的會(huì )計信息拒絕于會(huì )計報告之外。第二，只反映不確定的收益。例如，對應收賬款的壞賬損失可以提取備抵資金，而對物價(jià)變動(dòng)引起的資產(chǎn)持有利得和衍生金融工具的持有利得不予反映，這種以犧牲會(huì )計數據的真實(shí)性為代價(jià)的穩健主義，在會(huì )計信息使用者對“充分揭示”和“重要性”原則要求甚高的今天，是不合時(shí)宜的，而且在穩健的背后潛藏著(zhù)極大的投資決策風(fēng)險。
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