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函證在司法會(huì )計鑒定實(shí)務(wù)中的運用研究
函證，是指注冊會(huì )計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方對有關(guān)信息和現存狀況的聲明，獲取和評價(jià)審計證據的過(guò)程，例如對應收賬款余額或銀行存款的函證。函證是注冊會(huì )計師獲取審計證據的重要審計程序，多用于執行審計和驗資業(yè)務(wù)。通過(guò)函證獲取的證據可靠性較高，因此，函證是受到高度重視并經(jīng)常被使用的一種重要程序。
摘要：函證是驗證被審計事項真實(shí)、合法、完整與否的一種行之有效的并且也是極其重要的審計程序。函證既是年度報表審計的方法之一，同時(shí)也是司法會(huì )計鑒定的方法之一。但由于目的不同，二者工作的程序乃至方法也不盡相同。本文結合案例，對此進(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞：函證 運用 主要策略 司法會(huì )計鑒定實(shí)務(wù)
函證是指審計人員為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方的對有關(guān)信息和現存狀況的聲明，獲取和評價(jià)審計證據的過(guò)程。司法會(huì )計鑒定，是指鑒定機構和鑒定人受司法機關(guān)或當事人委托，運用會(huì )計學(xué)的原理和方法，通過(guò)檢查、計算、驗證和鑒證，對會(huì )計證、賬、表等進(jìn)行檢驗、鑒別和判斷并提供鑒定結論的活動(dòng)。函證作為一種具體方法，在年度報表審計中運用較多，而在司法會(huì )計鑒定中運用尚少，研究也相對較少。
一、函證在司法會(huì )計鑒定中的運用策略
(1)主要特點(diǎn)。與年度報表審計相比，司法會(huì )計鑒定有以下特點(diǎn)：(1)司法會(huì )計鑒定人是訴訟參與人，涉嫌職務(wù)犯罪時(shí)侵害的是司法秩序，其刑事責任風(fēng)險適用刑法“偽證罪”。(2)司法會(huì )計鑒定的對象僅是與案件有關(guān)的會(huì )計核算資料，目的是為了固定財務(wù)會(huì )計事實(shí)證據。鑒定結論作為訴訟證據更具有針對性，且其只能依據充分的基本證據作出。(3)司法會(huì )計鑒定目前尚沒(méi)有一個(gè)專(zhuān)門(mén)的、統一的司法會(huì )計鑒定技術(shù)標準。
(2)運用策略。函證在運用中一般具有回函率低、回函后相應的替代程序難以實(shí)施，發(fā)函程序難以控制的情形，再依據司法會(huì )計鑒定的特點(diǎn)分析，筆者總結長(cháng)期實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗，有以下幾點(diǎn)：
1、函證是調查往來(lái)等事項證據的程序之一。與年度報表審計把函證作為獲取審計證據的基本方法不同，由于司法會(huì )計鑒定是固定證據，不能以適當性推斷結論，因而要求是充分的。這就要求調查往來(lái)等事項證據數據是機械準確的，因而函證只是調查往來(lái)證據的程序之一，常常與訪(fǎng)談、外調、電話(huà)核實(shí)、傳真核實(shí)或互聯(lián)網(wǎng)核實(shí)等相配合佐證。
2、設計函證內容是關(guān)鍵。由于每個(gè)司法會(huì )計鑒定的對象不同，尤其會(huì )涉及到大量的小微企業(yè)業(yè)主或個(gè)體工商戶(hù)，因而，在設計函證內容時(shí)應考慮：一是回函時(shí)間的長(cháng)短，一般要稍長(cháng)為宜;二是要簡(jiǎn)單明了，少用專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)，因為很多人專(zhuān)業(yè)水平較低;三是回函方式的靈活性，既可直接回紙函，又可運用電話(huà)等方式先回，再用適當的方式完善證據。
3、列出清單是基礎。司法會(huì )計鑒定人員根據具體的鑒定目的，通過(guò)對鑒定對象的初步分析，確定擬函證的單位和個(gè)人清單，這是司法會(huì )計鑒定實(shí)施函證的基礎。在實(shí)施這一程序過(guò)程中，司法會(huì )計鑒定人員應當考慮：債權、債務(wù)是否要分別考慮，尤其是銀行存款是否要函證，投融資事實(shí)、委托加工商品等特殊事項是否要函證;是否對所有的債權、債務(wù)均進(jìn)行函證，以及選取函證的依據;是否要與委托人協(xié)商，并要求與委托人特殊配合等等。
4、函證方式的選擇。司法會(huì )計鑒定人在實(shí)施函證時(shí)，為了提高回函率，一般選擇積極式函證。主要的原因是積極式函證要求函證對象在所有的情況下都必須回函，而且注明被函證人應直接將回函寄送至發(fā)函人，包括對相關(guān)事項的描述或是金額是否準確。在實(shí)務(wù)中，這種函證方式的確能給被函證人(尤其是沒(méi)有過(guò)錯方或自認為沒(méi)有過(guò)錯方)施加更大的壓力，達到提高回函率的效果。
5、要與委托人配合。通常司法會(huì )計鑒定人在實(shí)施函證時(shí)都要得到委托人的配合，但這里所謂配合不僅是提供債權、債務(wù)人住址及聯(lián)系方式等，更重要的是指其他的“特殊配合”。這些配合主要是指根據特殊委托人(如公安機關(guān)、檢察機關(guān)等)的目的進(jìn)行的配合，包括：是否要求共同設計函證內容;是否要求共同列出函證清單;函證過(guò)程特殊委托人是否需要控制或部分控制;探討發(fā)函費用由誰(shuí)承擔等等。
二、案例分析
(1)案情介紹。201×年，江西B司法鑒定中心因公安機關(guān)立案需要接受江西A飼料有限公司委托，對A公司員工L某在擔任公司區域經(jīng)理期間非法占有公司貨款的具體金額進(jìn)行司法會(huì )計鑒定。
(2)初步分析。根據公安機關(guān)人員和A公司有關(guān)知情人員對案情的介紹，L某在擔任公司區域(閩西)經(jīng)理期間非法占有公司貨款，主要是通過(guò)以公司名義收取各地客戶(hù)貨款但不上交公司的做法達到的。本案有兩個(gè)重點(diǎn)：一是各地客戶(hù)應付公司的相關(guān)貨款是否還在公司往來(lái)賬目上掛著(zhù)，這可以通過(guò)查閱A公司有關(guān)賬目確定。二是各地客戶(hù)應付公司的相關(guān)貨款是否己經(jīng)交給L某。其中第二點(diǎn)是本次鑒定的難點(diǎn)，根據具體情況調查分析客戶(hù)空間分布狀況后，決定對A公司的本地客戶(hù)實(shí)施直接詢(xún)問(wèn)或核對收條等憑證的鑒定方法進(jìn)行取證，而對分散且地處閩西的客戶(hù)則在實(shí)施函證基礎上取證鑒定。
(3)總體設計。由于司法會(huì )計鑒定注重證據的客觀(guān)性和真實(shí)性，只能固化證據，不能使用通過(guò)推理得出的結論，依據案情只能通過(guò)當面詢(xún)問(wèn)并核對收條等憑證才可取得充分證據。但考慮到客戶(hù)分散，且地處閩西，為了引起客戶(hù)的高度重視，設計了肯定式詢(xún)證函，內容中提及了客戶(hù)應付賬款(即公司應收賬款)未下賬，要求二十日內回函否則后果由被函證人自負，并留有聯(lián)系電話(huà)和郵箱等多種聯(lián)系方式。這樣設計的目的主要是引起客戶(hù)的高度重視，并做好前期工作，便于當面詢(xún)問(wèn)并核對收條等憑證，提高取證效率。
(4)實(shí)施效果。函件發(fā)出后，鑒定人陸續接到各客戶(hù)的回復，由于客戶(hù)多是個(gè)體戶(hù)，多用電話(huà)方式回復，還有客戶(hù)由于各種原因還不清楚如何計算，但鑒定人認為總體效果良好，表1是函證截止日的基本情況�？梢钥闯�，L某挪用A公司資金案函證效果良好，引起了客戶(hù)的高度重視，初步了解了客戶(hù)交給L某資金的狀況，為司法會(huì )計鑒定人當面詢(xún)問(wèn)并核對收條等憑證打好了基礎。
(5)后續工作。通過(guò)函證，鑒定人約定時(shí)間進(jìn)行當面詢(xún)問(wèn)，被函證人多積極配合，并主動(dòng)提供收條、銀行轉賬憑證等證據，核對工作進(jìn)展順利，經(jīng)現場(chǎng)取證后初步核實(shí)了L某挪用A公司資金數據，部分不清楚情況再通過(guò)公安機關(guān)人員與L某核實(shí)，最終完成取證工作，且差距頗小，詳見(jiàn)表2。
三、結論
司法會(huì )計鑒定作為專(zhuān)項審計的一種，盡管注冊會(huì )計師在審計時(shí)和司法會(huì )計鑒定人在鑒定時(shí)均可能用到函證這種審計方法進(jìn)行取證，但實(shí)施的具體程序不盡相同，實(shí)施過(guò)程中的側重點(diǎn)和具體注意事項也有所不同。即使同是在司法會(huì )計鑒定中，由于案情不同實(shí)施函證的具體程序和方法也可能不相同，如需采用函證進(jìn)行取證，司法會(huì )計鑒定人應當運用職業(yè)判斷并結合實(shí)際案情選擇適當的程序和方法處理之。S
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