實(shí)施新會(huì )計準則股權投資的會(huì )計核算處理

實(shí)施新會(huì )計準則股權投資的會(huì )計核算處理 財政部2006年2月15日發(fā)布新的《企業(yè)會(huì )計準則》（CAS2006），對股權投資的會(huì )計處理提出了新的要求，如何在會(huì )計實(shí)務(wù)工作中貫徹落實(shí)準則要求，已經(jīng)成為當前的熱點(diǎn)問(wèn)題之一。本文基于新會(huì )計準則的規范要求對這一問(wèn)題進(jìn)行梳理和分析，歸納相應的會(huì )計處理，希望對規范相關(guān)的會(huì )計核算，推進(jìn)新會(huì )計準則的貫徹實(shí)施有所幫助。

一、股權投資及其準則適用
1．股權投資的特征與分類(lèi)
所謂股權投資，是指公司支付對價(jià)獲取被投資單位一定的股權或資本份額的對外投資行為。按照公司在被投資單位股權或資本中所占的份額以及公司對被投資單位經(jīng)濟活動(dòng)和財務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策制訂的影響，股權投資可以分為對子公司的投資、對合營(yíng)企業(yè)的投資、對聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資和其他權益投資。此外，除了常見(jiàn)的普通股投資之外，實(shí)務(wù)中還存在公司持有被投資單位優(yōu)先股的情況�？傮w上，股權投資以公司占有被投資單位某種形式的股權份額為總體特征。
2．與股權投資相關(guān)的會(huì )計準則
雖然財政部頒布的CAS2006中，包括一項專(zhuān)門(mén)的具體會(huì )計準則，即《企業(yè)會(huì )計準則第2號—長(cháng)期股權投資》（CAS2）來(lái)規范股權投資的會(huì )計處理，但實(shí)質(zhì)上，CAS2006對公司有關(guān)經(jīng)濟事項的會(huì )計確認、計量與披露的規范是一個(gè)整體。具體來(lái)講，公司的股權投資不僅與CAS2有關(guān)，而且與《企業(yè)會(huì )計準則第19號—外幣折算》（CAS19）、《企業(yè)會(huì )計準則第22號—金融工具確認和計量》（CAS22）緊密相關(guān)，涉及企業(yè)合并的，還需要遵循《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》（CAS20）的相關(guān)規定；發(fā)生資產(chǎn)減值的，要分別投資類(lèi)型適用《企業(yè)會(huì )計準則第8號—資產(chǎn)減值》（CAS8）或CAS22的要求。這具體體現在CAS2對于準則適用范圍界定和正文中的相關(guān)描述中。此外，對于公司執行CAS2006之前已經(jīng)存在的股權投資，存在首次執行日的銜接處理問(wèn)題，此時(shí)應當適用《企業(yè)會(huì )計準則第38號—首次執行企業(yè)會(huì )計準則》（CAS38）的相關(guān)規定。
由此，公司的實(shí)際會(huì )計核算過(guò)程中、注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中，如何協(xié)調不同準則之間的相互關(guān)系，針對公司具體各項股權投資的實(shí)際情況采用符合準則規范要求的會(huì )計處理、或者判斷公司會(huì )計處理的是否恰當，就成為眾多企業(yè)會(huì )計工作人員和會(huì )計師事務(wù)所審計人員所共同關(guān)心的問(wèn)題。對該事項進(jìn)行系統的梳理、分析和歸納，明確不同情況下公司會(huì )計核算所適用的準則，無(wú)疑對于在實(shí)際業(yè)務(wù)中貫徹實(shí)施CAS2006有著(zhù)積極的促進(jìn)作用。另一方面，通過(guò)梳理，分析目前實(shí)務(wù)工作中較為模糊或者缺乏規范的方面，也可以對我國的會(huì )計準則改進(jìn)提供必要的參考。這正是筆者希望本文能夠達到的目標。
按照這種思路，下面我們將分別按照采用新準則條件下股權投資的會(huì )計核算和準則首次執行日的銜接兩個(gè)方面進(jìn)行闡述，最后得出本文的分析結論和建議。

二、新會(huì )計準則下股權投資核算
對于CAS2006實(shí)施以后發(fā)生的長(cháng)期股權投資，嚴格按照各項具體會(huì )計準則的要求進(jìn)行相應的會(huì )計處理，是貫徹落實(shí)CAS2006的基本要求。做到這一點(diǎn)，需要對不同具體準則的規范范圍和要求有一個(gè)清晰地認識和了解。對于不同類(lèi)型的股權投資，適用的具體準則和核算要求有所不同。
（一）對子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資
按照CAS2第二條和該準則應用指南有關(guān)準則規范范圍的描述，公司對子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的股權投資適用CAS2的規范。這就意味著(zhù)，無(wú)論被投資單位的股票是否在公開(kāi)市場(chǎng)交易，只要公司對被投資單位存在控制、共同控制和重大影響，相應的股權投資會(huì )計核算就應當按照CAS2的規范來(lái)進(jìn)行。
所謂對子公司的投資，是指公司持有的、能夠對被投資單位實(shí)施控制的權益性投資。在實(shí)務(wù)中，此類(lèi)投資往往與納入公司合并會(huì )計報表范圍的子公司是一致的。按照CAS2的規范，公司對此類(lèi)股權投資的日常會(huì )計核算采用成本法，編制合并會(huì )計報表時(shí)需要按照權益法進(jìn)行調整。其中對于非同一控制下企業(yè)合并形成的公司對子公司的投資，在股權投資初始確認時(shí)需要按照CAS20的要求確定的合并成本作為初始投資成本。
所謂對合營(yíng)企業(yè)的投資，是指公司持有的能夠與其他合營(yíng)方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的權益性投資。而對聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資是指，公司持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資。對于這兩類(lèi)股權投資，CAS2要求會(huì )計核算采用權益法。
此類(lèi)股權投資，資產(chǎn)負債表日需要按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號—資產(chǎn)減值》的要求進(jìn)行減值測試，確認的減值損失計入損益。已經(jīng)確認的減值在投資存續期內不得轉回。
（二）不具有控制、共同控制或重大影響的股權投資
按照準則規范，此類(lèi)投資根據被投資單位股票或資本份額的公允價(jià)值能否可靠計量適用不同的具體準則。
1．公允價(jià)值不能可靠計量
如果被投資單位的股票或資本份額在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量，則會(huì )計核算遵循CAS2，對該類(lèi)投資采用成本法進(jìn)行核算，這與《企業(yè)會(huì )計制度》的規范要求是一致的。在實(shí)務(wù)工作中，公司對非上市公司的股權投資就屬于這一類(lèi)。資產(chǎn)負債表日，公司需要基于CAS22對該投資進(jìn)行減值測試。按照CAS22的規定，該類(lèi)投資發(fā)生減值時(shí)，應當將該投資的賬面價(jià)值與按照類(lèi)似金融資產(chǎn)當時(shí)市場(chǎng)收益率對未來(lái)現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。減值損失計提后在投資存續期內不得轉回。
2．公允價(jià)值能夠可靠計量
如果被投資單位的股票不屬于上述情況，也就是意味著(zhù)其股票在活躍市場(chǎng)中有報價(jià)，公允價(jià)值能夠可靠計量，則公司應當按照CAS22的要求將該股權投資確認為金融資產(chǎn)，進(jìn)行會(huì )計確認與計量。實(shí)務(wù)工作中，公司從二級市場(chǎng)購入的上市公司的、沒(méi)有限售條件的股票屬于這一類(lèi)型的投資。按照CAS22的要求，此類(lèi)投資根據公司管理層投資的意圖不同，可以劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩類(lèi)。
交易性金融資產(chǎn)是公司購入準備在市場(chǎng)行情適當時(shí)出售以賺取價(jià)差的股票投資，在初始確認時(shí)按照股票公允價(jià)值計量，交易過(guò)程中支付的交易費用計入當期的投資收益。在每個(gè)資產(chǎn)負債表日按該投資在資產(chǎn)負債表日或之前最近一個(gè)交易日的收盤(pán)價(jià)調整投資的賬面價(jià)值，產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)計入當期損益中“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。投資持有期間收到的股利確認為當期投資收益，處置時(shí)將處置收入與賬面價(jià)值的差額確認為投資收益，同時(shí)將持有期間的累積公允價(jià)值變動(dòng)損益由“公允價(jià)值變動(dòng)損益”結轉至“投資收益”科目。資產(chǎn)負債表日無(wú)需進(jìn)行減值測試。
如果公司不以賺取價(jià)差為目的，則應當將投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。CAS22要求，可供出售金融資產(chǎn)初始確認時(shí)將股票的公允價(jià)值連同交易過(guò)程中支付的交易費用確認為投資成本，每個(gè)資產(chǎn)負債表日按該投資在資產(chǎn)負債表日或之前最近一個(gè)交易日的收盤(pán)價(jià)調整投資的賬面價(jià)值，產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)計入“資本公積—其他資本公積”科目。投資持有期間收到的股利確認為當期投資收益，處置時(shí)將處置收入與賬面價(jià)值的差額確認為投資收益，同時(shí)將在“資本公積—其他資本公積”科目中記錄的累計公允價(jià)值變動(dòng)結轉至“投資收益”科目。資產(chǎn)負債表日需要進(jìn)行減值測試，有證據表明該投資已經(jīng)發(fā)生減值的，需將在“資本公積—其他資本公積”科目中記錄的累計公允價(jià)值變動(dòng)結轉至損益中的“資產(chǎn)減值損失”科目。確認減值損失以后、繼續持有該投資的會(huì )計期間內公允價(jià)值上升的，將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計入“資本公積—其他資本公積”科目，不做損益中資產(chǎn)減值轉回處理。

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