論公司會(huì )計人員在內部控制中的作用

摘要： 會(huì )計人員是最好的內部控制執行者，會(huì )計人員是內部控制的必要條件——分離會(huì )計控制權，而分離會(huì )計控制權的嘗試性方法是獨立會(huì )計主管。

關(guān)鍵詞： 內部控制； 會(huì )計控制權； 獨立主管會(huì )計
　　
　　由于資產(chǎn)所有者與經(jīng)營(yíng)管理者的目標往往不一致，這樣在信息不對稱(chēng)的情況下，只能依靠非市場(chǎng)機制加以妥善解決，即出資者將資本授權給經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)后，必須輔以嚴格的監督，這樣才能實(shí)現會(huì )計管理的預定目標。這種監督有外部監督和內部監督兩種，而由于經(jīng)營(yíng)者對企業(yè)的控制，使得外部監督的成本高、效益差；相比而言，內部監督往往能起到關(guān)鍵性作用。
　　
　　一、會(huì )計人員是最好的內部控制執行者
　　
　�。ㄒ唬�從會(huì )計的產(chǎn)生與發(fā)展來(lái)看，會(huì )計本身就具有內部控制的作用
　　會(huì )計的兩大職能（反映和監督）中，監督職能反映了會(huì )計工作參與企業(yè)管理進(jìn)行內部控制的作用，而會(huì )計的監督職能自古就有。我國西周的司會(huì )掌管全國財政收支的全面核算，由總司審計監督大權，進(jìn)行財政收支的審核與監督。會(huì )計不僅應保護物質(zhì)財產(chǎn)的安全，而且應證明管理這些財產(chǎn)的人是否適當地履行了他們的責任。強調內部控制應該與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程相結合。內部控制是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一部分，與經(jīng)營(yíng)過(guò)程結合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動(dòng)之上，它使經(jīng)營(yíng)達到預期的效果，并監督企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的持續進(jìn)行。而會(huì )計作為一項管理活動(dòng)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，加強企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理是會(huì )計工作的職責之一。會(huì )計監督的完整含義是指對經(jīng)濟活動(dòng)的調節、指導、控制和促進(jìn)，調節和指導主要是指利用各種經(jīng)濟活動(dòng)方法引導人們的經(jīng)濟行為按照合理、合法的軌道進(jìn)行，促進(jìn)與控制則是對經(jīng)濟活動(dòng)合理、合法性給予直接的支持和制約。會(huì )計人員的受托責任來(lái)自所有者和經(jīng)營(yíng)者兩個(gè)方面，既要對所有者負責，也要對經(jīng)營(yíng)者負責。一方面，會(huì )計人員受托于所有者對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全面可靠的確認、計量、記錄，披露企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和理財狀況；另一方面，會(huì )計人員受托于經(jīng)營(yíng)者在加強經(jīng)營(yíng)管理、確定企業(yè)內部激勵機制、提高經(jīng)濟效益等方面發(fā)揮作用，協(xié)助經(jīng)營(yíng)者履行理財責任和經(jīng)營(yíng)責任，最大效率地達到經(jīng)營(yíng)者所要求的經(jīng)營(yíng)目標。
　�。ǘ�）從會(huì )計人員在公司中的地位來(lái)看，會(huì )計人員也是最適合的內部控制執行者
　　在公司內部，會(huì )計工作是企業(yè)管理的中心環(huán)節，企業(yè)的產(chǎn)、供、銷(xiāo)、人、財、物等幾乎全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)都要經(jīng)過(guò)會(huì )計環(huán)節轉換為會(huì )計信息，會(huì )計人員能夠全面掌握企業(yè)的各種經(jīng)濟活動(dòng)和企業(yè)的財務(wù)狀況。內部控制的構成要素之一是信息和溝通，圍繞在控制活動(dòng)周?chē)�的是信息與溝通系統。這些系統使企業(yè)內部的員工能取得他們在執行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所需的信息，并交換這些信息。而會(huì )計無(wú)疑是企業(yè)管理的信息中心，由會(huì )計人員進(jìn)行內部控制，可以避免注冊會(huì )計師審計常常會(huì )遇到的審計范圍受限等情況。因此，通過(guò)會(huì )計這個(gè)環(huán)節來(lái)建立企業(yè)權力約束制度，是由會(huì )計工作本身的地位所決定的。
　　
　　二、以會(huì )計人員作為內部控制的必要條件——分離會(huì )計控制權
　　
　　監督者與被監督者應該沒(méi)有利益關(guān)系，監督者在人事上、經(jīng)濟上應獨立于被監督者。會(huì )計人員既要對所有者負責，也要對經(jīng)營(yíng)者負責，必須時(shí)時(shí)注意協(xié)調委托者與受托者兩者之間的利害關(guān)系。而在實(shí)際中，會(huì )計常常是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理系統中的一個(gè)子系統，會(huì )計人員在經(jīng)營(yíng)者的領(lǐng)導下，以財務(wù)信息的形式服務(wù)并參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，會(huì )計人員在組織上、經(jīng)濟上都依賴(lài)于經(jīng)營(yíng)者。會(huì )計人員作為一種“內部人角色”，往往更容易陷入“內部人控制”的泥潭中，作為被領(lǐng)導者去監督領(lǐng)導者，顯然不符合監督者與被監督者分離的原則，在事實(shí)上也難以持久，這就是企業(yè)所面臨的會(huì )計控制權問(wèn)題。
　　會(huì )計控制權是指對會(huì )計反映和會(huì )計管理所擁有的支配權�，F代企業(yè)所有權與控制權的分離，形成企業(yè)中客觀(guān)存在的兩個(gè)控制主體 ，即企業(yè)所有者和受托經(jīng)營(yíng)者。企業(yè)代理人即經(jīng)營(yíng)者擁有企業(yè)經(jīng)營(yíng)的控制權，但不承擔盈虧的主要風(fēng)險；而企業(yè)委托人即所有者交出了企業(yè)經(jīng)營(yíng)控制權，最終卻承擔盈虧的主要風(fēng)險。這種風(fēng)險的不對等，弱化了對代理人的制約和控制。而本應同時(shí)受托于兩個(gè)控制主體的會(huì )計人員，在實(shí)際中卻直接為經(jīng)營(yíng)者所控制，所有者的會(huì )計控制權被完全弱化。因此，要形成權力的制衡，減少風(fēng)險，就有必要將會(huì )計控制權從企業(yè)控制權中分離出來(lái)。
　　分離會(huì )計控制權更實(shí)際的作用是確保會(huì )計人員的相對獨立性。會(huì )計人員的相對獨立性一方面是進(jìn)行會(huì )計監督的基礎條件，另一方面也是保證其所提供的會(huì )計信息質(zhì)量的前提條件。會(huì )計信息 應具有可驗證性、中立性和報告的公允性。要做到這一點(diǎn)，就必須保證會(huì )計人員的獨立性。會(huì )計人員的獨立保證了會(huì )計人員的公正態(tài)度，避免會(huì )計信息中帶有會(huì )計人員的個(gè)人意識。由于風(fēng)險的存在，會(huì )計事項的不確定性使得會(huì )計信息帶有一定的主觀(guān)性。風(fēng)險越大，主觀(guān)性越大，而對這種主觀(guān)性的控制則掌握在會(huì )計人員手中。會(huì )計人員的任務(wù)就是以中立的態(tài)度充分地反映會(huì )計信息，讓信息使用者可以根據自己的判斷作出預測。對企業(yè)所有者是如此，對經(jīng)營(yíng)者也是如此。會(huì )計人員協(xié)助經(jīng)營(yíng)者執行會(huì )計管理職能時(shí)，應將個(gè)人意見(jiàn)與提供給經(jīng)營(yíng)者的會(huì )計信息分開(kāi)，保證經(jīng)營(yíng)者個(gè)人決策的獨立性。會(huì )計人員如果根據自己的愿望去反映會(huì )計信息，也就是代替信息使用者進(jìn)行預測或決策，那么所產(chǎn)生的會(huì )計信息必然失真。如果會(huì )計人員不獨立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的會(huì )計信息也就會(huì )產(chǎn)生有利于該受托方的誤導作用。三、分離會(huì )計控制權的嘗試性方法——獨立會(huì )計主管
　　
　　曾經(jīng)在我國一些地區試行的會(huì )計委派制可以認為是一種分離會(huì )計控制權的方法，但由于企業(yè)會(huì )計人員由政府機構派出，可能會(huì )產(chǎn)生政企不分的負面影響，不利于企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)。不過(guò)，它能很好地將會(huì )計控制權分離出來(lái)，確保會(huì )計人員的獨立性，在加強企業(yè)內部控制方面的作用還是顯而易見(jiàn)的。
　　筆者建議，企業(yè)可以像設立獨立董事一樣設立獨立會(huì )計主管，即企業(yè)的會(huì )計主管由股東大會(huì )從會(huì )計公司聘請專(zhuān)業(yè)會(huì )計人員來(lái)?yè)�任。獨立�?huì )計主管采用固定年薪制，有任期規定，可以續聘亦可改聘，但續聘有最長(cháng)任期限制。
　�。ㄒ唬┆毩�會(huì )計主管的任命
　　獨立會(huì )計主管的聘用權掌握在股東大會(huì )手中，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者可以提供聘用意見(jiàn)但無(wú)決定權。在人員選擇上，最好由股東大會(huì )直接委托專(zhuān)業(yè)會(huì )計公司提供候選者由股東大會(huì )定奪。這樣可以較好地做到將會(huì )計控制權從企業(yè)代理人手中轉移給企業(yè)委托人，形成權力的制衡；同時(shí)也避免企業(yè)外部對企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)的干預，不會(huì )對企業(yè)的自主經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生負面作用。
　　避免由企業(yè)經(jīng)營(yíng)者提名獨立會(huì )計主管人選，一方面可以更好地維護獨立會(huì )計主管的獨立性，另一方面也可能會(huì )產(chǎn)生良好的市場(chǎng)反應。另外，為避免專(zhuān)業(yè)會(huì )計人員因參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理而影響執行審計業(yè)務(wù)的獨立性，公司不應聘請獨立主管會(huì )計所屬會(huì )計公司的專(zhuān)業(yè)會(huì )計人員執行審計業(yè)務(wù)，或委托承擔公司審計業(yè)務(wù)的會(huì )計公司提供獨立會(huì )計主管人選�？紤]到現實(shí)專(zhuān)業(yè)會(huì )計人員執業(yè)中的同業(yè)競爭狀況，非同一公司的專(zhuān)業(yè)會(huì )計人員在審計中一般不會(huì )對獨立會(huì )計主管有任何包庇，這反而也會(huì )成為對獨立會(huì )計主管提高工作質(zhì)量的一種鞭策。
　�。ǘ�）獨立會(huì )計主管的激勵和約束

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