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論新會(huì )計環(huán)境下全面收益報告
摘要：會(huì )計信息使用者的需求，我國會(huì )計環(huán)境的變化和全面收益報告實(shí)施的全球化趨勢，使得推行全面收益是會(huì )計理論發(fā)展的必然趨勢。本文通過(guò)研究美國實(shí)施全面收益報告的現實(shí)狀況，立足我國國情，提出了我國推行全面收益報告的思路�！ ￡P(guān)鍵詞：決策有用觀(guān) 公允價(jià)值 全面收益報告2006年2月15日，我國頒布了與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì )計準則體系和注冊會(huì )計師審計準則體系，且將于2007年1月1日在上市公司中推行，公允價(jià)值的再度推廣，我國會(huì )計準則發(fā)展的國際化趨勢，預示著(zhù)報告全面收益的經(jīng)濟環(huán)境正在成熟。
一. 推行全面收益報告的會(huì )計環(huán)境正在形成
1.“受托責任觀(guān)”向“決策有用觀(guān)”的轉變
從本質(zhì)上來(lái)看，“決策有用觀(guān)”優(yōu)于“受托責任觀(guān)”。首先，“決策有用觀(guān)”自身的特點(diǎn)決定了它更能得到人們的擁護，“決策有用觀(guān)”認為會(huì )計信息應向所有信息使用者，尤其需要提供對他們預測未來(lái)盈利能力和現金流量有用的信息，而傳統的收益表以受托責任觀(guān)為中心主要只針對資源的所有者反映經(jīng)營(yíng)者的歷史經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)；其次，收益組成的“損益滿(mǎn)計觀(guān)”與收益確定的“資產(chǎn)負債觀(guān)”，都要以“決策有用觀(guān)”為基礎。
值得慶幸的是，我國2006年新發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則（2006）》第四條明確指出：“財務(wù)會(huì )計報告的目標是向財務(wù)會(huì )計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量等有關(guān)的會(huì )計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會(huì )計報告使用者作出經(jīng)濟決策�！币虼�，我國的會(huì )計目標正逐漸由“受托責任觀(guān)”轉向“決策有用觀(guān)”，以“決策有用觀(guān)”為中心的全面收益報告便成了人們關(guān)注的中心和改革的方向。
2. 公允價(jià)值適度運用
在西方國家，由于近年來(lái)對金融工具計量的關(guān)注，逐漸發(fā)展成一種新的計量屬性——公允價(jià)值。公允價(jià)值在我國的運用可謂“一波三折”：公允價(jià)值在1998年出現于“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”等具體會(huì )計準則中，后因實(shí)際運行中出現很多公司濫用公允價(jià)值操縱利潤的情況，在2001年修訂后的準則中被取消了。而2006年2月15日新發(fā)布的會(huì )計準則《企業(yè)會(huì )計準則第７號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規定，非貨幣性資產(chǎn)交換在滿(mǎn)足一定的條件下，應當以公允價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計入當期損益。新的會(huì )計準則關(guān)于債務(wù)重組的規定，基本回到了我國１９９８年時(shí)的情形，與美國現在的相關(guān)規定大致相同。此外，新準則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并等方面均謹慎地采用了公允價(jià)值。
全面收益可分為“凈收益”和“其他全面收益”兩個(gè)部分，我國現行的利潤表所報告的收益就是“凈收益”，關(guān)于這一部分收益的報告在我國已經(jīng)發(fā)展比較成熟。因此，如何報告其他全面收益是改革我國業(yè)績(jì)報告的關(guān)鍵，而在“其他全面收益”中，所有“未實(shí)現利得和損失”的報告都離不開(kāi)公允價(jià)值的運用。新的會(huì )計準則重新允許適度運用公允價(jià)值，將為報告全面收益提供更成熟的經(jīng)濟環(huán)境。
3. 國際會(huì )計發(fā)展的影響
早在1980年，美國便首次引進(jìn)了全面收益這一全新概念。1984年12月，《財務(wù)會(huì )計概念公告》第五號再一次指出：全面收益的報告，應當成為一整套財務(wù)報表的組成部分。1997年6月正式公布了財務(wù)會(huì )計準則第130號《報告全面收益》。英國在1992年10月第3號財務(wù)報告準則中增加“全面已確認利得和損失表”。 1997年修訂的第1號國際會(huì )計準則要求報告其他利得和損失。加拿大、澳大利亞等國家也先后實(shí)施了全面收益報告。
從新頒布的會(huì )計準則可以看出，我國會(huì )計準則的制定和修改基本上都在逐步與國際接軌。全面收益理論正逐步走向全球化的趨勢，然而這一理論在我國一直無(wú)法得到應用，為了推動(dòng)我國會(huì )計發(fā)展的國際化進(jìn)程，推行全面收益
報告勢在必行。
二.美國報告全面收益面臨的困境
1.報告形式多種多樣
美國雖然公布了FAS130《報告全面收益》的準則，但近十年來(lái)的實(shí)踐證明準則仍存在著(zhù)許多不足。其中一個(gè)很重要的缺陷是，允許的全面收益報告多種多樣，企業(yè)間的全面收益報告缺乏可比性。主要表現在以下幾個(gè)方面：第一，準則允許三種格式報告全面收益，單一報表、雙報表和在權益變動(dòng)表中報告全面收益。第二，準則允許三種方法報告重分類(lèi)調整，調整未實(shí)現利得和損失、作為其他全面收益項目中單獨一項列示或者在財務(wù)報表附注中說(shuō)明。第三，報告稅收影響有兩種選擇，在稅前或稅后報告全面收益。第四，準則沒(méi)有明確規定1997年以前的比較財務(wù)報表是否需要報告全面收益。第五，準則允許三種方法平衡資產(chǎn)負債表，資產(chǎn)負債表每個(gè)科目單獨與其他全面收益項目分別平衡、其他全面收益總額與權益項目平衡或者其他全面收益總額在附注中列示詳細的平衡表。第六，術(shù)語(yǔ)的運用，用或不用“全面收益”這一術(shù)語(yǔ)準則沒(méi)有明確規定。
2.報告產(chǎn)生的經(jīng)濟效益不佳
現存的全面收益報告方式有三種，FAS130允許企業(yè)在以上三種報告格式中的任選一種報告全面收益。而美國學(xué)者赫特斯（Hirst）和赫霍普金斯（Hopkins）（1998）通過(guò)實(shí)證研究得出結論：通過(guò)業(yè)績(jì)表報告全面收益的股票估價(jià)最為接近真實(shí)價(jià)值，在權益變動(dòng)表報告全面收益次之，不報告全面收益偏離真實(shí)價(jià)值最遠。1997年以來(lái)，美國80～90％的上市公司都是選擇在權益變動(dòng)表中報告全面收益，還有少數企業(yè)僅在附注中編制全面收益表甚至不報告全面收益。于是，美國學(xué)者們近期的實(shí)證研究得出的結論往往是：報告全面收益只是在增加報告成本，而不能帶來(lái)任何經(jīng)濟效益。因此，多種的報告方式尤其是在“權益變動(dòng)表中報告全面收益”是不可取的。
3.改革步伐比較突兀
在美國，全面收益在理論界的發(fā)展并不迅速，甚至可以說(shuō)比較緩慢。全面收益概念的提出是最早的，從概念的提出到準則的制定經(jīng)歷了十多年的時(shí)間，全面收益理論早已發(fā)展成熟。然而，將其應用于會(huì )計實(shí)務(wù)時(shí)卻操之過(guò)急。美國沒(méi)有通過(guò)以附表形式披露或其他的過(guò)渡形式報告全面收益，而要求上市公司在財務(wù)報告或權益變動(dòng)表中直接報告，這一改革對于美國會(huì )計界影響巨大，人們無(wú)法在短時(shí)間內適應這一變化，這也是最終出臺的準則不能取得預期效益的原因之一。
三.我國推行全面收益報告的幾點(diǎn)建議
1.規范化的準則支持
顯然，美國FAS130所允許的報告形式過(guò)于寬松，前面所述的報告形式六個(gè)方面每一個(gè)方面都有兩到三種選擇，用排列組合的方法可以算出全面收益報告的形式有216種（ ）。報告的差別并不是只有這六個(gè)方面，因而報告的形式遠遠不止216種。這就嚴重影響了全面收益表的可比性，使得會(huì )計報表使用者若想獲得決策有用的信息，必須要求有很高的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，并且要消耗更多的時(shí)間閱讀財務(wù)報表。因此，我國若要推行全面收益報告，首先應該制定規范化的會(huì )計準則。
2. 確定統一的報告方式
我國制定“全面收益報告”準則，應該確定統一的報告方式，多種多樣的選擇只會(huì )增加企業(yè)操縱利潤的空間。我們認為權益變動(dòng)表中報告全面收益固然是不可取的，而雙報表格式只能作為一種過(guò)渡形式，當全面收益報告發(fā)展到一定程度后，最終應該采用單一報表的格式，即將全面收益表與現行的利潤表合并，重新確定利潤表各項目組成和計量方式。在全面收益報告發(fā)展成熟時(shí)，若仍然存在兩張收益表，人們容易混淆究竟是“凈收益”還是“全面收益”是業(yè)績(jì)評價(jià)的標準。因此，只有采用單一報表的格式，才能徹底的實(shí)現將“全面收益”作為業(yè)績(jì)評價(jià)的唯一標準，真正達到報告對決策有用的信息的目的。
3. 循序漸進(jìn)地推行全面收益報告
大多數會(huì )計報表使用者和報表的制定者對會(huì )計理論都不可能有會(huì )計界的專(zhuān)家學(xué)者那么敏銳，準則的修訂，人們思維方式的改變都應該有一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程。我們建議我國會(huì )計實(shí)務(wù)改革中，應該循序漸進(jìn)、分階段的推行全面收益報告。我們基本贊同程春暉博士（2000）在《報告全面收益》一書(shū)中所提出的“分三步走”建議：1.通過(guò)附表形式披露；2.在利潤表之外編報“第二業(yè)績(jì)報表”；3.與現行利潤表合并，重新確定利潤表各項目組成和計量方式，與資產(chǎn)負債表和現金流量表構成“三大財務(wù)報表”。這樣全面收益概念才能逐步的在人們心中生根發(fā)芽，最終使全面收益成為業(yè)績(jì)計量的唯一標準。
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