采用售價(jià)核算時(shí)增值稅的帳務(wù)處理

商品流通采用售價(jià)核算時(shí)的增值稅處理，是會(huì )計實(shí)務(wù)界討論的熱點(diǎn)之一。有的建議在“庫存商品”科目下設“商品”、“稅金”兩明細目，“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目下設“差價(jià)”和“進(jìn)項稅額”明細目進(jìn)行核算；有的建議仍使用“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目，除不含稅的售價(jià)與不含稅的進(jìn)價(jià)金額之間的差價(jià)外，還應增加銷(xiāo)售企業(yè)向消費者收取的增值稅（銷(xiāo)項稅額）：“商品銷(xiāo)售收入”先按交易額入賬，再在“商品銷(xiāo)售收入”科目借方?jīng)_減銷(xiāo)項稅額部分，使其不含增值稅，以達到調整商品銷(xiāo)售收入額之目的�！　∩鲜龊怂愣济黠@存在以下：①“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”包含“差價(jià)”和“銷(xiāo)項稅額”兩個(gè)明細目，一個(gè)含稅，一個(gè)不含稅，不便于比較。②商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)所包含的不作為商品銷(xiāo)售收入的應向消費者收取的增值稅額，與商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)的含義相悖。③由于毛利不等于進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，其進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率也不等于毛利率，限制了“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”和“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率”在會(huì )計核算和經(jīng)營(yíng)管理中的作用，并造成有關(guān)概念之間關(guān)系紊亂。④造成會(huì )計核算工作復雜化�！　�一、增設科目及相關(guān)科目的核算　　為了克服上述核算的缺陷，筆者建議在堅持采用售價(jià)核算的基礎上，以商品不含稅價(jià)差額作為進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，增設“應抵稅金”科目，完善“商品銷(xiāo)售收入”、“庫存商品”等相關(guān)科目的核算內容，以滿(mǎn)足核算與管理的需要。①“應抵稅金”為一級科目，核算企業(yè)庫存商品中尚未實(shí)現銷(xiāo)售部分對應的銷(xiāo)項稅額，即商品待實(shí)現的銷(xiāo)售額與適用增值稅稅率的乘積，屬備抵類(lèi)科目。②“庫存商品”科目構成包含三項：一是商品的進(jìn)價(jià)金額；二是商品的進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)金額（這兩項之和即是商品的銷(xiāo)售金額）；三是尚未實(shí)現銷(xiāo)售的銷(xiāo)項稅額，即應抵稅金部分。③“商品銷(xiāo)售收入”科目貸方發(fā)生額僅包含企業(yè)獲得的商品銷(xiāo)售收入（不含稅的銷(xiāo)售收入）。④“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”為商品的銷(xiāo)售價(jià)格（不含稅）與購進(jìn)價(jià)格之差，即商品的毛利�！　�二、操作實(shí)例　　　　1.進(jìn)貨的核算。某商業(yè)零售企業(yè)購進(jìn)商品一批，對方出具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明價(jià)款100萬(wàn)元，稅額17萬(wàn)元。購進(jìn)商品款項通過(guò)銀行支付。該批商品當月到達驗收入庫，進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率為15％，適用增值稅稅率為17％。則：　　購進(jìn)商品支付款項時(shí)，　　借：商品采購　100萬(wàn)元　　　　應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額）　17萬(wàn)元　　　　貸：銀行存款　117萬(wàn)元�！　∩唐夫炇杖霂鞎r(shí)　　借：庫存商品　134.55萬(wàn)元［100×（1＋15％）×（1＋17％）］　　　　貸：商品采購　100萬(wàn)元　　　　　　商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)　15萬(wàn)元（100×15％）　　　　　　應抵稅金　19.55萬(wàn)元�！　�2.銷(xiāo)售收入的核算。若該企業(yè)本月實(shí)現銷(xiāo)售金額為93.60萬(wàn)元（含向購買(mǎi)者收取的銷(xiāo)項稅額），收到的貨款已存入銀行。則：　　借：銀行存款　93.60萬(wàn)元　　　　貸：商品銷(xiāo)售收入　80萬(wàn)元　　　　　　應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）　13.60萬(wàn)元�！　�3.結轉銷(xiāo)售成本、應抵稅金。在進(jìn)行上述會(huì )計處理的同時(shí)，按商品不含稅的售價(jià)金額結轉商品銷(xiāo)售成本，按上筆分錄的銷(xiāo)項稅額（含稅售價(jià)金額與不含稅售價(jià)金額之差）沖轉“應抵稅金”科目�！　〗瑁荷唐蜂N(xiāo)售成本　80萬(wàn)元　　　　應抵稅金　13.60萬(wàn)元　　　　貸：庫存商品　93.60萬(wàn)元�！　�4.結轉進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)。月末結轉進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)時(shí)，仍然采用《商品流通企業(yè)會(huì )計制度》規定的方法進(jìn)行計算和分攤，但需注意的是，應將期末“庫存商品”科目余額部分調整為不含稅的余額來(lái)計算差價(jià)率，即：差價(jià)率＝月末分攤前“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目余額÷［本月“商品銷(xiāo)售收入”貸方發(fā)生額＋月末“庫存商品”科目余額÷（1＋適用增值稅稅率）］×100％。本月已銷(xiāo)商品應分攤的進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)＝本月“商品銷(xiāo)售收入”科目貸方發(fā)生額×差價(jià)率�！　〖僭O本題無(wú)期初余額，則：差價(jià)率＝15÷［80＋（134.55－93.60）÷（1＋17％）］×100％＝13.04％。本月銷(xiāo)售商品應分攤差價(jià)額＝80×13.04％＝10.43（萬(wàn)元），分錄為：　　借：商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)　10.43萬(wàn)元　　　　貸：商品銷(xiāo)售成本　10.43萬(wàn)元�！　�5.結轉利潤。將“商品銷(xiāo)售收入”、“商品銷(xiāo)售成本”科目余額分別轉入“本年利潤”科目的貸方和借方�！　〗瑁荷唐蜂N(xiāo)售收入　80萬(wàn)元　　　　貸：本年利潤　80萬(wàn)元　　借：本年利潤　69.57萬(wàn)元（80－10.43）　　　　貸：商品銷(xiāo)售成本　69.57萬(wàn)元�！　�6.在資產(chǎn)負債表上列示。編制資產(chǎn)負債表時(shí)，應將“庫存商品”科目借方余額抵減“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目貸方余額，同時(shí)扣除“應抵稅金”科目貸方余額，然后再與有關(guān)項目進(jìn)行合并，將結果數填入該表的“存貨”項目。本例庫存商品進(jìn)價(jià)成本為30.43萬(wàn)元［（134.55－93.60）－（15－10.43）－（19.55－13.60）］�！　�（二）小規模納稅人的會(huì )計核算　　若上例中該企業(yè)是小規模納稅人（增值稅征收率6％），則無(wú)需設置“應抵稅金”科目，其會(huì )計處理如下：　　1.進(jìn)貨的核算。購進(jìn)商品時(shí)，借：商品采購117萬(wàn)元；貸：銀行存款117萬(wàn)元。商品驗收入庫時(shí)，　　借：庫存商品　134.55萬(wàn)元［117×（1＋15％）］　　　　貸：商品采購　117萬(wàn)元　　　　　　商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)　17.55萬(wàn)元（117×15％）�！　�2.銷(xiāo)售收入的核算。商品銷(xiāo)售收入＝93.60÷（1＋6％）＝88.30（萬(wàn)元），應交增值稅額＝88.30×6％＝5.30（萬(wàn)元）�！　〗瑁恒y行存款　93.60萬(wàn)元　　　　貸：商品銷(xiāo)售收入　88.30萬(wàn)元　　　　　　應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）　5.30萬(wàn)元�！　�3.結轉銷(xiāo)售成本�！　〗瑁荷唐蜂N(xiāo)售成本　93.60萬(wàn)元　　　　貸：庫存商品　93.60萬(wàn)元�！　�4.結轉進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)。差價(jià)率＝17.55÷［88.30＋（134.55－93.60）÷（1＋6％）］×100％＝13.83％�！　”驹落N(xiāo)售商品應分攤差價(jià)額＝本月“商品銷(xiāo)售收入”貸方發(fā)生額×差價(jià)率＝88.30×13.83％＝12.21（萬(wàn)元）�！　〗瑁荷唐愤M(jìn)銷(xiāo)差價(jià)　12.21萬(wàn)元　　　　貸：商品銷(xiāo)售成本　12.21萬(wàn)元�！　�5.結轉利潤�！　〗瑁荷唐蜂N(xiāo)售收入　88.30萬(wàn)元　　　　貸：本年利潤　88.30萬(wàn)元　　借：本年利潤　81.39萬(wàn)元　　　　貸：商品銷(xiāo)售成本　81.39萬(wàn)元（93.60－12.21）�！　�三、小結　　上述會(huì )計處理既保證了售價(jià)核算和商品實(shí)物管理制度的實(shí)施，從而滿(mǎn)足《增值稅暫行條例》的要求，又符合一般會(huì )計核算的原則�！　�1.增設“應抵稅金”一級科目，符合會(huì )計準則及會(huì )計制度關(guān)于“在不會(huì )計核算和會(huì )計報表指標匯總，以及對外提供統一的會(huì )計報表格式的前提下，可以根據實(shí)際情況自行增設、減少或合并某些會(huì )計科目”的規定�！　�2.使用“應抵稅金”科目后，其對應關(guān)系明確、清晰，較分別增設兩個(gè)二級科目更為簡(jiǎn)便、直觀(guān)，易理解、易操作，能減少會(huì )計核算工作量，更有利于查賬、用賬�！　�3.對“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”的處理，較進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)中含銷(xiāo)項稅額的做法更能確切地反映商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)的本意，體現出經(jīng)營(yíng)毛利，有利于按商品類(lèi)別核算進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，方便了對商品的分類(lèi)管理，能提高管理效率，而且符合《商品流通企業(yè)會(huì )計制度》對進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)的核算要求。

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