對內部研發(fā)費用會(huì )計處理的思考

【摘要】本文對新無(wú)形資產(chǎn)準則中無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)費用處理的規定及盈余管理進(jìn)行了探討，并對正確使用無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理提出了自己的建議。
　　【關(guān)鍵詞】研究開(kāi)發(fā)費用；會(huì )計處理方式；盈余管理；建議
　　
　　2006年《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》規定，企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目的支出，應當區分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究階段是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進(jìn)行的獨創(chuàng )性的有計劃調查；開(kāi)發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時(shí)計入當期損益；企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目開(kāi)發(fā)階段的支出，能夠證明滿(mǎn)足相應條件時(shí)，應當確認為無(wú)形資產(chǎn)。
　　
　　一、對企業(yè)研發(fā)費用會(huì )計處理方式的評析
　　
　　國際上對研究與開(kāi)發(fā)費用的核算，在處理時(shí)有三種不同的意見(jiàn)：國際會(huì )計準則認為研究費用應當計入損益，而開(kāi)發(fā)費用則應資本化；英國會(huì )計準則認為, 研究與開(kāi)發(fā)費用在符合一定條件時(shí)可以資本化；而以美國和德國為代表的會(huì )計準則規定全部費用計入當期損益（全部費用化）。
　　我國學(xué)者對研究開(kāi)發(fā)費用的確認提出了如下的處理方法：1.全部費用化，即發(fā)生的所有研究與開(kāi)發(fā)費用計入當期損益；2.全部資本化，即發(fā)生的所有研究與開(kāi)發(fā)費用計入無(wú)形資產(chǎn)，以后再予以攤銷(xiāo)；3.有條件的資本化，即將無(wú)形資產(chǎn)達到技術(shù)可行性之后的支出資本化，此前的支出在發(fā)生時(shí)計入當期損益；4.追溯資本化，即在研究與開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)制造出商業(yè)上可行的產(chǎn)品之前，先將其支出全部費用化；待制造出可行的產(chǎn)品之后，再將先前費用化的支出資本化，同時(shí)將此后發(fā)生的支出全部資本化。
　　新準則的規定實(shí)現了國際準則趨同，企業(yè)研發(fā)費用的處理和國際會(huì )計準則的處理基本一致。使用此方法的優(yōu)點(diǎn)：避免全部費用化和全部資本化的缺陷，遵循了客觀(guān)性和配比原則。而舊準則采用全部費用化主要是因為研發(fā)活動(dòng)本身的高風(fēng)險和不確定性。
　�。ㄒ唬┤�部費用化的缺點(diǎn)
　　1.不符合收入費用配比原則。
　　如果無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成功，經(jīng)濟受益就是以后的多個(gè)會(huì )計期間，但如果研發(fā)支出費用化，那么以后的這些受益期間的費用就很�。ㄖ话�括注冊費等相關(guān)費用），而研發(fā)期間的受益很小，卻需要承擔巨大的研發(fā)支出，并且這些支出全部列為費用，直接計入當期損益，違背了收入和費用在時(shí)間上的配比。
　　2.不能體現真實(shí)性原則。
　　真實(shí)性原則要求企業(yè)的核算以實(shí)際發(fā)生的交易或事項為依據，而研發(fā)費用全部費用化的結果導致在研發(fā)過(guò)程的當期虛減利潤，研發(fā)成功后的會(huì )計期間又虛增利潤，這樣就不能反應企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，不能體現真實(shí)性原則。
　　3.不符合一致性原則。
　　企業(yè)外購的專(zhuān)利、商標、專(zhuān)有技術(shù)、計算機軟件等支出全部計入無(wú)形資產(chǎn)，自己研究開(kāi)發(fā)的只有在特定條件下資本化，同樣的資產(chǎn)因其取得的渠道不同，采用不同的處理方法，不符合會(huì )計的一致性原則，使會(huì )計信息在一定程度上失去可比性。
　　從會(huì )計行為來(lái)講，費用化不利于促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步。因為企業(yè)管理者的收入通常是同企業(yè)當期利潤直接相關(guān)的，如果采用費用化，必然會(huì )使企業(yè)利潤直接下降。
　�。ǘ�）全部資本化的缺點(diǎn)
　　1.不符合謹慎性原則。
　　全部資本化不符合謹慎性原則，因為無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)活動(dòng)風(fēng)險較大，能否成功具有不確定性，盡管研發(fā)活動(dòng)與企業(yè)未來(lái)的收益有一定的關(guān)系，但是這種收益只是潛在的收益，能否取得具有重大的不確定性，不能將其發(fā)生的費用完全資本化。尤其現在的市場(chǎng)競爭日益激烈，產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度加快，研發(fā)費用的發(fā)生越來(lái)越頻繁，逐漸成為企業(yè)的一項經(jīng)營(yíng)性支出，如果全部資本化，會(huì )延長(cháng)企業(yè)的投資回收周期，增大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。而且，如果項目研發(fā)失敗，會(huì )直接影響企業(yè)后期的經(jīng)營(yíng)成果。
　　2.會(huì )計操作難度較大。
　　在實(shí)務(wù)中企業(yè)若同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)項目，有的項目成功，有的項目失敗，對于成功項目在資本化時(shí)按照什么樣的標準來(lái)確認其費用并予以資本化，資本化后又怎樣攤銷(xiāo)，具有很大的主觀(guān)性，操作中不易把握。
　�。ㄈ�）有條件的資本化的優(yōu)點(diǎn)
　　即符合條件的研究與開(kāi)發(fā)費用資本化，其它則在發(fā)生時(shí)計入當期損益。這種符合一定標準加以資本化的方法比較符合會(huì )計的配比原則與權責發(fā)生制原則，是一種較為公允的做法，可以克服企業(yè)的短期行為，有利于企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。但是部分資本化條件下，資產(chǎn)確認的標準帶有太多的主觀(guān)性，從而給公司操縱利潤提供了可乘之機。
　　
　　二、新準則條件下的盈余管理的分析
　　
　�。ㄒ唬┐_認階段
　　新準則借鑒國際會(huì )計準則對研究和開(kāi)發(fā)分別進(jìn)行了定義，但沒(méi)有制定研究和開(kāi)發(fā)階段的劃分標準。準則將“研究”定義為“獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解他們而進(jìn)行的有計劃的調查”，將“開(kāi)發(fā)”定義為“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用之前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等�！钡珜�(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復雜、風(fēng)險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì )計人員來(lái)說(shuō)，這項工作更是難上加難。從另一角度來(lái)看，由于沒(méi)有制定研究和開(kāi)發(fā)階段的劃分標準，企業(yè)管理層對內部研發(fā)活動(dòng)中研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分將很大程度上依賴(lài)于包括會(huì )計人員在內的管理層的主觀(guān)判斷，因而這客觀(guān)上增加了企業(yè)盈余管理的空間。
　�。ǘ�）初始計量階段
　　新準則規定，屬于企業(yè)內部研發(fā)項目開(kāi)發(fā)階段的支出能夠形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，其支出至預定用途前發(fā)生的支出總額確認為無(wú)形資產(chǎn)的成本。由此看來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)成本的確認過(guò)程需要企業(yè)管理層的主觀(guān)判斷。
　　首先，內部研發(fā)項目開(kāi)發(fā)階段的支出能否形成無(wú)形資產(chǎn)本身就是主觀(guān)判斷的過(guò)程；其次，支出至預定用途前時(shí)間段的確定帶有的主觀(guān)意愿很強。企業(yè)管理層可能由于某些利益驅動(dòng)利用這兩點(diǎn)來(lái)進(jìn)行盈余管理。同時(shí)，新準則還規定在企業(yè)實(shí)踐中對因故未能研制成功的新產(chǎn)品進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)的費用確認為當期費用。這也間接表明，企業(yè)管理層即便在當初判斷能否形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)存在人為的失誤，也是不違背會(huì )計準則的，甚至可以在后期通過(guò)會(huì )計更正或者以前年度損益調整差錯。這顯然又為管理層進(jìn)行盈余管理提供了空間。
　　此外，新準則規定開(kāi)發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件的情況下才能確認為無(wú)形資產(chǎn)。但這五個(gè)條件，例如“具有完成該項無(wú)形資產(chǎn)使用或出售的意圖”，“……當無(wú)形資產(chǎn)內部使用時(shí)，應當證明其有用性”，“ ……有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)”等，往往具有很強的主觀(guān)性，在實(shí)際操作中很難作出客觀(guān)合理的判斷。值得注意的是，同時(shí)滿(mǎn)足上面五個(gè)條件的開(kāi)發(fā)支出是可以確認為無(wú)形資產(chǎn)，而不是必須的。顯然，企業(yè)管理層選擇將開(kāi)發(fā)支出全部計入當期費用或無(wú)形資產(chǎn)也并不違背會(huì )計準則。由此可以看出，企業(yè)管理層對開(kāi)發(fā)支出資本化額的確定具有最終的決定權。企業(yè)管理層也可以通過(guò)開(kāi)發(fā)支出的資本化來(lái)實(shí)現盈余管理。
　�。ㄈ�）后續計量階段
　　開(kāi)發(fā)階段的支出在資本化后必然形成無(wú)形資產(chǎn)，而無(wú)形資產(chǎn)又會(huì )涉及資產(chǎn)的后續計量。無(wú)形資產(chǎn)的后續計量包括攤銷(xiāo)、減值測試。對于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，首先要合理確定其使用壽命。其次，根據無(wú)形資產(chǎn)利益的實(shí)現方式來(lái)選擇適當的攤銷(xiāo)方法。最后，在進(jìn)行減值測試后，確定其應攤銷(xiāo)金額。
　　新準則對無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷(xiāo)方法和減值測試沒(méi)有作出相關(guān)的具體要求。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命，新準則沒(méi)有作統一的要求，只是規定企業(yè)在取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)需要分析和判斷其使用壽命。新準則在無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方式上打破直線(xiàn)攤銷(xiāo)法的單一方式，只是要求企業(yè)選定的攤銷(xiāo)方式能夠反映該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的實(shí)現方式。對于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，通過(guò)合理確定其使用期限、根據其經(jīng)濟利益的預期實(shí)現方式選擇適當的攤銷(xiāo)方法以及通過(guò)減值測試來(lái)確定其攤銷(xiāo)額，企業(yè)管理層可以實(shí)現某種特定利益驅動(dòng)下的盈余管理。對于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，雖然其成本不予攤銷(xiāo)，但是企業(yè)管理層可以通過(guò)每年年度終了的減值測試來(lái)間接盈余管理。例如，當企業(yè)會(huì )計利潤為零時(shí)，管理層可能將本應該計提減值準備的無(wú)形資產(chǎn)不計提任何減值準備以便適當提高會(huì )計利潤。
　　當企業(yè)需要在以前年度的基礎上管理盈余時(shí)，管理層可以利用準則中“企業(yè)應當至少于每年年度終了，對企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及未來(lái)經(jīng)濟利益的消耗方式進(jìn)行復核；無(wú)形資產(chǎn)的預計使用壽命及未來(lái)經(jīng)濟利益的消耗方式與以前估計不同時(shí)，應當改變攤銷(xiāo)期限和攤銷(xiāo)方法”的規定來(lái)進(jìn)行盈余管理。管理層可以借復核之機在需要時(shí)對無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷(xiāo)年限及方法進(jìn)行重新選擇。
　　
　　三、正確運用新準則的建議
　　
　�。ㄒ唬�應加強企業(yè)會(huì )計人員對新準則的學(xué)習
　　新會(huì )計準則對研發(fā)支出的會(huì )計處理作了實(shí)質(zhì)性的修改，對于會(huì )計人員來(lái)說(shuō)，認識、掌握、運用稅法和新準則需要一定的時(shí)間，企業(yè)應提供會(huì )計人員培訓的機會(huì )，學(xué)習新準則，更新原有會(huì )計觀(guān)念，強化核算技能。
　�。ǘ�）企業(yè)應明確劃分研究階段與開(kāi)發(fā)階段
　　正確處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)一方面依賴(lài)于會(huì )計人員對會(huì )計核算方法的掌握，另一方面依賴(lài)會(huì )計人員對企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟業(yè)務(wù)的了解，只有會(huì )計人員熟悉產(chǎn)品的生產(chǎn)流程，才能將會(huì )計準則中會(huì )計人員的職業(yè)判斷標準落實(shí)到實(shí)際中，否則就會(huì )導致會(huì )計核算和現實(shí)不符的情況。而新準則對研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分沒(méi)有明確的規定，會(huì )計人員的判斷方法主要有以下兩點(diǎn)。
　　1.會(huì )計人員應當實(shí)地了解企業(yè)研發(fā)活動(dòng)。
　　根據新準則的規定，當研發(fā)支出發(fā)生時(shí)，會(huì )計人員必須根據實(shí)際情況判斷是屬于研究階段的支出還是開(kāi)發(fā)階段的支出，為企業(yè)會(huì )計核算提供更加詳細、更加合理的依據；但現階段經(jīng)常有會(huì )計人員和研發(fā)人員溝通不到位，或會(huì )計人員因自身的素質(zhì)無(wú)法正確理解研發(fā)活動(dòng)的進(jìn)展情況，影響了企業(yè)研發(fā)支出的會(huì )計處理。企業(yè)應當增強內部人員溝通，提供會(huì )計人員與研發(fā)人員的溝通機會(huì )，了解研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)特點(diǎn)、基本研發(fā)過(guò)程以及取得的實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，從而使會(huì )計人員能夠明確劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段。
　　2.對企業(yè)研發(fā)活動(dòng)應實(shí)行項目管理。
　　項目管理是指項目管理者按照客觀(guān)要求，在有限的資源條件下，運用系統工程的觀(guān)點(diǎn)、理論和方法，對項目涉及的全部工作進(jìn)行管理，實(shí)現管理目標。對企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行項目管理，即對每一開(kāi)發(fā)項目都要進(jìn)行項目可行性研究、申報批準，確定項目預算，設置項目編號、項目負責人來(lái)管理，供會(huì )計部門(mén)進(jìn)行會(huì )計處理，并且以項目的批準為界限將研發(fā)項目分成研究與開(kāi)發(fā)階段，同時(shí)作為研究開(kāi)發(fā)支出的劃分點(diǎn)，區分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，以規范新準則研發(fā)支出會(huì )計處理中的實(shí)務(wù)操作。
　�。ㄈ�）相關(guān)部門(mén)應該對內部研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的確認有更清楚的說(shuō)明
　　關(guān)于開(kāi)發(fā)階段確認為支出的條件中規定，必須提供產(chǎn)品和無(wú)形資產(chǎn)本身有市場(chǎng)價(jià)值的證明。此條件在實(shí)際操作中存在一定難度，由于產(chǎn)品或無(wú)形資產(chǎn)本身的市場(chǎng)前景存在較大的不確定性，對于此類(lèi)認定更多依賴(lài)于人的主觀(guān)判斷，缺乏客觀(guān)性和公允性。也容易喪失不同企業(yè)的可比性基礎。
　　另外，還應注意分清應該計入和不應該計入開(kāi)發(fā)費用的范圍。雖然企業(yè)會(huì )計準則作了列舉性規定，但還需要進(jìn)一步的規范。
　　
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