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也談新準則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的核算
【摘要】財政部發(fā)布的新會(huì )計準則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)核算處理的規定，相比舊準則有比較大的變化。本文從新舊準則的主要差異比較出發(fā)，分析了準則修訂涉及的主要會(huì )計科目及新舊會(huì )計準則的銜接，以及新準則對權益、損益及資產(chǎn)結構等經(jīng)濟事項的影響。�！ 娟P(guān)鍵詞】會(huì )計準則 無(wú)形資產(chǎn) 會(huì )計科目 會(huì )計分錄 比較2006年2月15日，財政部發(fā)布了1項新基本準則和38項具體會(huì )計準則，其中會(huì )計基本準則自2007年1月1日起施行，38項具體準則自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業(yè)執行。筆者認為對《企業(yè)會(huì )計準則第6號－-無(wú)形資產(chǎn)》的學(xué)習，主要可以從以下五個(gè)方面入手，以便正確掌握新會(huì )計準則對無(wú)形資產(chǎn)核算處理的有關(guān)規定。
一、新舊會(huì )計準則主要差異
1、新準則修改了準則的適用范圍和無(wú)形資產(chǎn)的定義
�。�1）適用范圍不同。原準則規定，無(wú)形資產(chǎn)包括商譽(yù)。修訂后，新準則明確規定不包括商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準則中規定。
�。�2）對無(wú)形資產(chǎn)的定義不同。原準則規定，無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(cháng)期資產(chǎn)。分為可辨認和不可辨認無(wú)形資產(chǎn)。
修訂后的新準則規定：無(wú)形資產(chǎn)指沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。
2、新準則取消了原準則第10條中“但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”的規定。
3、對研究開(kāi)發(fā)費用的費用化和資本化的會(huì )計處理進(jìn)行修訂。原準則規定“自行開(kāi)發(fā)并依法申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費用，應于發(fā)生時(shí)確認為當期費用�！�
新準則對研究開(kāi)發(fā)費用的費用化進(jìn)行了修訂，研究費用依然是費用化處理；進(jìn)入開(kāi)發(fā)程序后，對開(kāi)發(fā)過(guò)程中的費用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。
4、增加有關(guān)不確定使用壽命無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計處理規定。原準則中只是規定了有限使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計處理，新準則增加有關(guān)不確定使用壽命無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計處理規定。不確定性應運用穩健原則，采用減值測試，不進(jìn)行攤銷(xiāo)。
二、涉及的主要會(huì )計科目及使用說(shuō)明
1、本科目核算企業(yè)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。包括專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)、商標權、著(zhù)作權、土地使用權等。企業(yè)自創(chuàng )的商譽(yù)，以及未滿(mǎn)足無(wú)形資產(chǎn)確認條件的其他項目，不能作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。
2、企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)在取得時(shí)，應按取得時(shí)的實(shí)際成本計量。取得時(shí)的實(shí)際成本應按以下規定確定：①購入無(wú)形資產(chǎn)，按實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本。②投資者投入無(wú)形資產(chǎn)，按投資各方確認的價(jià)值作為實(shí)際成本。
3、債務(wù)重組的處理。
�。�1）債務(wù)人的賬務(wù)處理。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付現金、轉出非現金資產(chǎn)公允價(jià)值、發(fā)行股份公允價(jià)值總額、將來(lái)應付金額的現值之間的差額，作為債務(wù)重組收益計入當期損益；
涉及或有支出的，債務(wù)人應將或有支出包括在將來(lái)應付金額中予以折現，確定債務(wù)重組收益；實(shí)際發(fā)生時(shí)，沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，如未發(fā)生則作為結清債務(wù)當期的債務(wù)重組收益，計入當期損益。
�。�2）債權人賬務(wù)處理。重組債權的賬面余額與收到現金、受讓非現金資產(chǎn)公允價(jià)值、享有股權的公允價(jià)值、將來(lái)應收金額的現值之間的差額（已計提減值準備的，應先沖減減值準備），作為債務(wù)重組損失計入當期損益，受讓非現金資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬；
涉及或有收益的，債權人不應將或有收益包括在將來(lái)應收金額中確定重組損失；或有收益實(shí)際發(fā)生時(shí)，計入當期損益。
4、以非貨幣性交易換入無(wú)形資產(chǎn)，按照公允價(jià)值計量的情況下：
�。�1）不涉及補價(jià)的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計入當期損益。
�。�2）涉及補價(jià)的情況下。①支付補價(jià)方，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加補價(jià)，作為換入資產(chǎn)的價(jià)值，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計入損益；②收到補價(jià)方，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減補價(jià)，作為換入資產(chǎn)的價(jià)值，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計入損益；
5、以非貨幣性交易換入無(wú)形資產(chǎn)，按照賬面價(jià)值計量的情況下：
�。�1）不涉及補價(jià)的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，交易雙方均不確認損益
�。�2）涉及補價(jià)的情況下。①支付補價(jià)方，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加補價(jià)，作為換入資產(chǎn)的價(jià)值。②收到補價(jià)方，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減補價(jià)，作為換入資產(chǎn)的價(jià)值，不確認損益。
6、捐贈的無(wú)形資產(chǎn)，應按以下規定確定其實(shí)際成本：
�。�1）捐贈方提供了有關(guān)憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關(guān)稅費，作為實(shí)際成本。
(2)捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據的，按如下順序確定其實(shí)際成本： ①同類(lèi)或類(lèi)似無(wú)形資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按同類(lèi)或類(lèi)似無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計的金額，加上應支付的相關(guān)稅費，作為實(shí)際成本； ②同類(lèi)或類(lèi)似無(wú)形資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該接受捐贈的無(wú)形資產(chǎn)的預計未來(lái)現金流量現值，作為實(shí)際成本。
7、開(kāi)發(fā)并取得無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本。自行開(kāi)發(fā)并按法律程序申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，按開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費用、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費用支出以及依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本。在研究過(guò)程中的費用，直接計入當期損益。
已經(jīng)計入各期費用的研究與開(kāi)發(fā)費用，在該項無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權利時(shí)，不得再將原已計入費用的研究與開(kāi)發(fā)費用資本化。
8、企業(yè)按照取得土地使用權的實(shí)際支付價(jià)款作為實(shí)際成本。企業(yè)購入的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本，并作為無(wú)形資產(chǎn)核算；待該項土地開(kāi)發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉入相關(guān)在建工程(房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將需開(kāi)發(fā)的土地使用權賬面價(jià)值轉入存貸項目)。無(wú)形資產(chǎn)在確認后發(fā)生的支出，應在發(fā)生時(shí)計入當期損益。
三、會(huì )計分錄舉例
1、購入無(wú)形資產(chǎn)，按實(shí)際支付的價(jià)款入賬。
借：無(wú)形資產(chǎn)
貸：銀行存款等相關(guān)科目
2、投資者投入無(wú)形資產(chǎn)，按投資各方確認的價(jià)值入賬。
借：無(wú)形資產(chǎn)
貸：實(shí)收資本（或股本）
3、接受捐贈無(wú)形資產(chǎn)，按確定的實(shí)際成本入賬。
借：無(wú)形資產(chǎn)
貸：遞延稅款（未來(lái)應交的所得稅）
資本公積（確定的價(jià)值減去未來(lái)應交所得稅后的差額）
銀行存款（支付的相關(guān)費用）
應交稅金（應交的相關(guān)稅金）
4、外商投資企業(yè)接受捐贈無(wú)形資產(chǎn)，按確定的實(shí)際成本入賬。
借：無(wú)形資產(chǎn)
貸：待轉資產(chǎn)價(jià)值
銀行存款（支付的相關(guān)費用）
應交稅金（應交的相關(guān)稅金）
5、企業(yè)購入的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權。
(1)先記入無(wú)形資產(chǎn)
借：無(wú)形資產(chǎn)（實(shí)際支付的價(jià)款）
貸：銀行存款
(2)待該土地開(kāi)發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉入相關(guān)在建工程
借：在建工程等
貸：無(wú)形資產(chǎn)
6、出售無(wú)形資產(chǎn)。
借：銀行存款等（實(shí)際取得的轉讓收入）
無(wú)形資產(chǎn)減值準備（已計提的減值準備）
營(yíng)業(yè)外支出——出售無(wú)形資產(chǎn)損失
貸：無(wú)形資產(chǎn)（賬面余額）
銀行存款（支付的相關(guān)費用）
應交稅金（應交的相關(guān)稅金）
營(yíng)業(yè)外收入——出售無(wú)形資產(chǎn)收益
7、出租無(wú)形資產(chǎn)。
�。�1）出租時(shí)： （2）結轉出租無(wú)形資產(chǎn)的成本時(shí)：
借：銀行存款等借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：其他業(yè)務(wù)收入貸：無(wú)形資產(chǎn)
8、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)。
借：管理費用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)
貸：無(wú)形資產(chǎn)
9、無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值，計提減值準備。
借：營(yíng)業(yè)外支出——計提的無(wú)形資產(chǎn)減值準備
貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準備
注：已計提的無(wú)形資產(chǎn)減值準備不允許轉回。
四、新舊會(huì )計準則銜接規定
1、新舊會(huì )計科目對照表。無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計科目基本未變，但需增加“無(wú)形資產(chǎn)-開(kāi)發(fā)支出”科目，用以記錄開(kāi)發(fā)階段無(wú)形資產(chǎn)支出的歸集。
2、相關(guān)銜接會(huì )計處理（比如追溯調整等）。對于本準則施行之日以前取得的無(wú)形資產(chǎn)，除減值準備的提取應追溯調整外，其余不作追溯調整。
五、新準則對權益、損益及資產(chǎn)結構等經(jīng)濟事項的影響
1、對研究開(kāi)發(fā)費用的費用化和資本化的會(huì )計處理進(jìn)行修訂。此條規定對于研究開(kāi)發(fā)費用較大的企業(yè)影響是巨大的，將極大的增加企業(yè)的損益，從而造成權益的增加，資產(chǎn)機構隨之發(fā)生變化，權益比率提高，有利于增強企業(yè)的市場(chǎng)競爭能力。
2、增加有關(guān)不確定使用壽命無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計處理規定。明確規定了此類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)不再采用攤銷(xiāo)的辦法，而是采用減值測試�？赡茉黾踊驕p少企業(yè)的損益，從而造成權益變化，資產(chǎn)機構隨之發(fā)生變化。
3、資產(chǎn)減值準備一旦提取就不允許沖回。此條規定將極大地遏制利用資產(chǎn)減值準備粉飾財務(wù)報告，調整利潤的行為。因此減少企業(yè)的損益，從而造成權益減少，資產(chǎn)結構隨之發(fā)生變化，權益比率降低。
【參考文獻】
[1] 《企業(yè)會(huì )計準則2003》中華人民共和國財政部制定 經(jīng)濟科學(xué)出版社2003年版
[2] 《企業(yè)會(huì )計準則2006》中華人民共和國財政部制定 經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版
[3] 《最新會(huì )計準則講解與運用》 立信會(huì )計出版社
[4] 《企業(yè)會(huì )計準則——應用指南》 立信會(huì )計出版社 中華人民共和國財政部發(fā)布企業(yè)會(huì )計準則編審委員會(huì ) 編
[5] 《中國企業(yè)會(huì )計準則——闡釋與運用》 立信會(huì )計出版社 邵毅平 任坐田等 編著(zhù)
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