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論財務(wù)業(yè)績(jì)報告的變化趨勢
以往的信息是以資產(chǎn)負債表（B/S）、損益表（P/L）及現金流量表為中心加以體現的，對于業(yè)績(jì)的信息揭示是由損益表來(lái)承擔的。然而，對投資者極為關(guān)注的企業(yè)股權變動(dòng)信息，以往的收益/用度路徑下的損益表是通過(guò)資產(chǎn)/負債路徑的資產(chǎn)負債表的股份變動(dòng)差額來(lái)進(jìn)行把握的，為了更確切地反映這一信息，有必要采用新的業(yè)績(jì)報告形式為投資者提供所需信息。本文通過(guò)對美、英兩國，以及G4 1文告和IASB的財務(wù)業(yè)績(jì)報告的來(lái)探討未來(lái)財務(wù)業(yè)績(jì)報告的方向�！ �一、美、英兩國的財務(wù)業(yè)績(jì)報告 近年來(lái)，隨著(zhù)資本市場(chǎng)的國際化，無(wú)論是籌集資金的企業(yè)，還是投資者，都深感會(huì )計信息對正確決策的重要性。其中，作為判定企業(yè)收益性和成長(cháng)性的財務(wù)業(yè)績(jì)信息尤顯關(guān)鍵。對此，近年來(lái)美、英兩國在財務(wù)業(yè)績(jì)報告的和上投進(jìn)了極大的精力�！ �（一）美國的財務(wù)業(yè)績(jì)報告 1.總括收益的定義 1997年6月，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）發(fā)表了第130號財務(wù)會(huì )計準則（sFAS），即《總括收益報告（Reporting Comprehensive Income）》。有關(guān)總括收益的概念及其內涵，固然在1980年的財務(wù)會(huì )計概念公告（sFAC）第3號《營(yíng)利企業(yè)的財務(wù)報表要素》中已有闡述，但它不包括期間損益而是反映直接進(jìn)進(jìn)資產(chǎn)負債表權益部分的增加額。為了猜測未來(lái)這一增加額范圍的擴大，總括收益表有可能被制度化�！ FAC第3號被1986年修訂的SFAC第6號《財務(wù)報表要素》取代，其中對總括收益是這樣定義的，所謂總括收益，是指以所有者交易外的會(huì )計現象為源泉，從交易及其他事項及狀況中產(chǎn)生出來(lái)的一個(gè)營(yíng)業(yè)期間內發(fā)生的營(yíng)利企業(yè)股權的變動(dòng)金額。此外，在第5號《營(yíng)利企業(yè)財務(wù)報表的確認與計量》中，總括收益被闡述為是對某一企業(yè)主體的交易及其他事項施加的總體反映�！ 〖�，是指從所有者出資到對所有者分配這一過(guò)程變動(dòng)之外的交易及其他事項以及狀況中形成的一個(gè)會(huì )計期間的企業(yè)股權的變動(dòng)額。由此，為了將總括收益定義為是股權，即是由凈資產(chǎn)的變動(dòng)而形成的，就需要以資產(chǎn)/負債的路徑為條件�！ �2.總括收益的定位 SFAC第5號中，與總括收益相對應的概念是經(jīng)營(yíng)收益，它是收益與用度相比后的凈額。在SFAC第5號中，經(jīng)營(yíng)收益是指一個(gè)經(jīng)營(yíng)期實(shí)質(zhì)性結束（或者已經(jīng)結束），有關(guān)經(jīng)營(yíng)周期的資產(chǎn)投進(jìn)與該經(jīng)營(yíng)循環(huán)直接或間接相關(guān)的資產(chǎn)產(chǎn)出相比，超出（或下降）了多少為主要計量手段的一個(gè)會(huì )計期間的業(yè)績(jì)標準。這是以實(shí)現為基礎的收益/用度路徑下的收益概念�！ ∵@種基于收益/用度路徑下的經(jīng)營(yíng)收益與基于資產(chǎn)/負債路徑下的總括收益代表了不同的收益觀(guān)，兩種不同收益觀(guān)之間存在的利潤空間由“其他總括收益”來(lái)承擔�！ ∶绹鴮⑦@種“其他總括收益”，作為其后的實(shí)現損益時(shí)點(diǎn)來(lái)反映當期的凈收益，即短期資金回流活動(dòng)。例如，將x.期的外幣兌換調整或一部分有價(jià)證券的評價(jià)損益之類(lèi)的資產(chǎn)評價(jià)損益，作為“其他總括收益”計進(jìn)，x2期一旦出售這一資產(chǎn)，又將在出售時(shí)點(diǎn)發(fā)生的損益計進(jìn)損益表，這時(shí)就需要從“其他總括收益”中扣除出售損益的數額�！ ∮嘘P(guān)總括收益的表示，在SFAS第130號中作了重要區分，即列示出了損益表和股權變動(dòng)表兩種方式，同時(shí)在這其中又進(jìn)一步進(jìn)行了分類(lèi)，如在損益表中分成第1種表述方式（one—statement approach）和第2種表述方式（two—statemenl approach）。第1種表述方式所采用的是將總括收益置于表尾確當期損益及其總括損益表的編制方法，第2種表述方式所采用的是將當期凈收益置于表尾的損益表和在當期凈收益中加上其他總括收益的總括收益表兩種編制方法。以上兩種損益表表述方式將共同的收益作為總括收益，它顯示了作為業(yè)績(jì)指標的總括收益受到重視，第2種表述方式將總括收益中的業(yè)績(jì)指標明確地表示在損益表確當期凈損益項目中，可以說(shuō)它比第1種表述方式更重視當期業(yè)績(jì)收益的成份。① 此外，股權變動(dòng)表作為損益表的附表，對有關(guān)業(yè)績(jì)指標作進(jìn)一步編制及信息揭示，總括收益及其明細資料在股權變動(dòng)表中是作為保存收益及其他總括收益累計額的期中變動(dòng)形式表示的。這種方式下的總括收益將不具有業(yè)績(jì)信息揭示的內在特性，若僅用這種股權變動(dòng)表來(lái)予以揭示，則對損益表來(lái)講其作為總括收益的業(yè)績(jì)指標的定位是偏低的。然而，制度與實(shí)務(wù)往往存在分歧。調查表明，無(wú)論損益表是否保持凈收益和其他總括收益這種區分，還是在應當選擇應用損益表和股權變動(dòng)表方面，美國的很多企業(yè)還是選擇了沒(méi)有把總括收益放在重要位置的股權變動(dòng)表。這表明，在美國的會(huì )計實(shí)務(wù)中，基于實(shí)現路徑的本期凈收益的重要性還是得到了確認�！ �（二）英國的財務(wù)業(yè)績(jì)報告 1.財務(wù)報告準則第3號 1992年10月，英國的會(huì )計準則委員會(huì )（ASB）發(fā)表了有關(guān)業(yè)績(jì)報告的財務(wù)報告準則（FRS）第3號《財務(wù)業(yè)績(jì)報告》。在這一準則的制定基準方面，ASB較大幅度地改革了以往為收縮業(yè)績(jì)報告領(lǐng)域而過(guò)于重視對會(huì )計實(shí)務(wù)的差異性和多樣性進(jìn)行單一業(yè)績(jì)揭示的做法。即，以為用單一的指標來(lái)評價(jià)復雜組織的業(yè)績(jì)是不現實(shí)的，夸大采用業(yè)績(jì)構成的若干主要要素[信息組合路徑（FRS第3號I-Ⅲ）]的重要性。這種信息組合路徑，要求對業(yè)績(jì)構成要素進(jìn)行重點(diǎn)的信息揭示，并提出對有關(guān)構成要素重要性的判定采用委托給信息使用者的思路。據此，財務(wù)報表變得更為復雜，為了揭示業(yè)績(jì)指標多樣性的信息，損益表中又追加了《總體確認的利得與損失表》（statement of total recognized gains and losses）的編制�！ ∵@種“總體確認的利得與損失”的概念被定義為“報告主體在特定會(huì )計期間的所有利得②與損失③的總額中，確認是回屬于股東還是由股東負擔”。它相當于FASB的“總括收益”概念。但是，在總體確認的利得與損失和總括收益之間，其定位卻是不同的。美國將業(yè)績(jì)指標集中于總括收益之中，而英國根據所采用的信息系統路徑，不是將業(yè)績(jì)指標集約于單一的指標，而是基于有用性的考慮夸大業(yè)績(jì)的構成要素，它與美國不同，是另一意義上的以多元化業(yè)績(jì)揭示為中心的方法�！ �2.公然草案第22號 FRS第3號要求依據損益表和總體確認的利得與損失表來(lái)揭示總體確認的利得與損失，在2000年12月發(fā)表的公然草案（FinanciM Reporting Exposure Draft；FRED）第22號《FRS第3號的修訂》中，提倡采用第1種表述方式對總體確認的利得與損失信息進(jìn)行揭示�！ RED第22號以為，業(yè)績(jì)是指在現有的會(huì )計模式下取得的，即該主體從所支配的資源中獲得的收益。業(yè)績(jì)是該收益的構成要素，也是這些構成要素的特質(zhì)（characteristics）。此外，業(yè)績(jì)在數值上是“所有者的分配所得扣除所有者支出的凈額，是該報告主體上期末到本期初的凈資產(chǎn)變動(dòng)額”，并用本期總利得與損失（total gains and losses of the period）來(lái)表示�！ RED第22號廢止了發(fā)表在FRS第3號中被采用的損益表及總體確認的利得與損失表這兩張報表中的第2種表述方式，提出了編制單一“財務(wù)業(yè)績(jì)表”的方案（第6項），夸大在財務(wù)業(yè)績(jì)表中必須揭示企業(yè)主體有關(guān)的被確認的利得與損失的完整情況（complete picture）�！ 榇�，我們以為，可以將財務(wù)業(yè)績(jì)劃分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、資金及財務(wù)活動(dòng)，以及其他利得損失這樣三個(gè)部分來(lái)加以報告。④ 二、財務(wù)業(yè)績(jì)報告的國際動(dòng)向 �。ㄒ唬〨4 1組織的財務(wù)業(yè)績(jì)報告 作為財務(wù)業(yè)績(jì)報告的國際動(dòng)向之一，是原國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）于1997年8月發(fā)表的國際會(huì )計準則（IAS）第1號（修訂版） 《財務(wù)報告的說(shuō)明（Presentation of Financial Statements）》，這項準則基于各國情況的考慮，在報告書(shū)的形式和方面認可了很多差異，這種形式已成為國際間財務(wù)業(yè)績(jì)報告比較的障礙。為了消除這種障礙，以可比性為目標的G4 1組織⑤于1998年和1999年分別發(fā)表了《財務(wù)業(yè)績(jì)的報告：現狀與發(fā)展》和《財務(wù)業(yè)績(jì)的報告：方案路徑》�。ㄒ韵聦善撐暮戏Q(chēng)“財務(wù)業(yè)績(jì)報告”），然而，G4 l組織的財務(wù)業(yè)績(jì)報告受美國總括收益準則的影響較大，并且在一些內容上還與美國的準則相同。⑥如G4 1報告書(shū)所提出方案的方法也與美國FASB財務(wù)會(huì )計準則公告130號《總括收益報告》沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差異。在FASB中，將總括收益分為“純收益”和“其他總括收益”兩部分，在其他總括收益中，包含與外幣折算項目、最小年金負債調整，以及某種可轉換債券的投資有關(guān)的未實(shí)現利得損益。此外，在損益表中表示凈收益部分，其他總括收益部分由股權變動(dòng)計算表、總括收益表、擴展損益表中的某個(gè)方面進(jìn)行報告。⑦ 另一方面，G4 1將財務(wù)業(yè)績(jì)作為與美國總括收益相同的概念。并進(jìn)一步將財務(wù)業(yè)績(jì)如表1模式那樣，分成“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的結果、財務(wù)活動(dòng)及其他資金籌集活動(dòng)的結果、其他利得損失”這樣三個(gè)部分，并作為單一財務(wù)業(yè)績(jì)表進(jìn)行報告�！ ”�1 G4 1報告書(shū)中的財務(wù)業(yè)績(jì)表模式━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━
財務(wù)業(yè)績(jì)表
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)
收益
銷(xiāo)售本錢(qián)
其他用度
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收益
財務(wù)活動(dòng)及其他資金籌集活動(dòng)
負債利息
與商品有關(guān)的利得損失
財務(wù)活動(dòng)收益
稅前營(yíng)業(yè)及財務(wù)活動(dòng)收益
收益相應的稅款
稅后營(yíng)業(yè)及財務(wù)活動(dòng)收益
其他利得損失
經(jīng)營(yíng)中止的部分清理收益
繼續經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的不動(dòng)產(chǎn)(properties)出售收益
長(cháng)期資產(chǎn)重新評價(jià)的損益
外幣投資的匯率換算損益
稅前的其他利得損失
其他利得損失的稅款
稅后其他利得損失
合計[所有者的投進(jìn)及向所有者分配之外股權的增加(減少)]
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資料來(lái)源：Kathryn Ceams，Principal Author，Reporting Financial PefformancJe：A Proposed Approach.FASB，1999，p1.20. 在財務(wù)業(yè)績(jì)報告的三種劃分中，怎樣區分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和其他利得損失成為重要，1999年的文告列舉了下面這些判定基準，見(jiàn)表2. 表2 “經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”項目與“其他利得損失”項目的判定標準
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┃“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”項目的典型特征 ┃“其他利得損失”項目的典型特征 ┃
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┃營(yíng)業(yè)活動(dòng) ┃營(yíng)業(yè)外活動(dòng) ┃
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┃反復的 ┃非反復的 ┃
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┃保存項目以外 ┃保存項目 ┃
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┃內部情況(如創(chuàng )造增加值的活動(dòng)等) ┃外部情況(如價(jià)格變動(dòng)等) ┃
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（二）IASB的財務(wù)業(yè)績(jì)報告項目 在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)國際化的形勢下，進(jìn)步會(huì )計準則質(zhì)量，實(shí)現其全球同一，已成為國際會(huì )計準則理事會(huì )（IAsB）的核心工作內容，重視財務(wù)業(yè)績(jì)正是這一步驟的體現。IASB早期面向各國會(huì )計準則同一化（convergence proiect）的四個(gè)項目中就有一項是財務(wù)業(yè)績(jì)報告。財務(wù)業(yè)績(jì)報告項目是作為與英國AsB的合作項目而展開(kāi)研究的，它在一定程度上受到了英國準則較大的影響�！ ASB對這種新的業(yè)績(jì)報告，以資產(chǎn)負債表中的股權變動(dòng)額作為總括收益，并通過(guò)對此探討以便將總括收益定位于終極收益。2001年10月，IASB將有關(guān)這份業(yè)績(jì)報告項目的原則草案，以概念書(shū)的形式發(fā)表于2002年�！ √岢龅倪@一概念書(shū)的業(yè)績(jì)報告的基本原則如下所述，見(jiàn)表3. 2002年12月發(fā)表的摘要書(shū)中，有關(guān)業(yè)績(jì)報告進(jìn)行了以下的闡述： “所謂（業(yè)績(jì)報告）的目的，是指企業(yè)主體將該期間所有的收益、用度作出分類(lèi)并加以說(shuō)明，以進(jìn)步信息使用者對所獲業(yè)績(jì)的理解，以及提供有助于他們對未來(lái)業(yè)績(jì)的期看值進(jìn)行判定的輔助方法�！薄 ”�3 財務(wù)業(yè)績(jì)報告的基本原則
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┃原則 ┃ 內容 ┃
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┃ 1 ┃從業(yè)績(jì)報告的形式中排除實(shí)現及短期資金回流的影響 ┃
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┃ 2 ┃將有關(guān)猜測財務(wù)報表項目變化率的信息作為業(yè)績(jì)報告的區分標準 ┃
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┃ 3 ┃區分在業(yè)績(jì)報告中利用的總資本收益率和股權資本收益率 ┃
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┃ 4 ┃在業(yè)績(jì)報告中不作營(yíng)業(yè)損益和營(yíng)業(yè)外損益的區分 ┃
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┃ 5 ┃在業(yè)績(jì)報告中不作買(mǎi)賣(mài)收益和保存利得的區分 ┃
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┃ ┃凈資產(chǎn)進(jìn)行現值評價(jià)時(shí),在業(yè)績(jì)報告中�？磳︻A期的本期收益、 ┃
┃ 6 ┃ ┃
┃ ┃非預期的本期收益,非預期的資本利得與損失分別表示�！ � ┃
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┃ 7 ┃�？醋R別出對本期價(jià)值沒(méi)有變化的損益 ┃
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┃ ┃依據所規定的形式,限定不使用曾被禁止的項目,各企業(yè)業(yè)績(jì)報 ┃
┃ 8 ┃ ┃
┃ ┃告的形式委托經(jīng)營(yíng)者斟酌確定 ┃
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此外，IAsB就業(yè)績(jì)報告的原則列舉了如下五條： 1.總括收益表能夠區分總資本收益率和股權資本收益率； 2.利得與損失的構成要素必須將無(wú)相關(guān)未來(lái)收益信息的情況排除，采用總額形式報告； 3.資產(chǎn)與負債再確認所產(chǎn)生的收益（income）和用度（expenses）⑧須分別加以報告； 4.在總括收益表中，要將沒(méi)有受到本期價(jià)值變動(dòng)的收益及用度情況，明確地作出區別說(shuō)明； 5.在被確認的形式范圍內（沒(méi)有使用曾經(jīng)被禁止的小計），總括收益表可以采用以下的形式：�。�1）將整體按用度分類(lèi)或按功能分類(lèi)的信息；�。�2）按上述（基于地域或產(chǎn)品）的事業(yè)分部劃分種別的活動(dòng)；�。�3）根據經(jīng)營(yíng)者的判定所追加的分類(lèi)�！ ≡谏鲜鲈瓌t中，原則3和原則4將該期的經(jīng)濟活動(dòng)和經(jīng)濟變動(dòng)作了區分，并要求對這方面的過(guò)往期間的經(jīng)濟價(jià)值變動(dòng)情況也必須明確加以區分，這里包含著(zhù)需要對每期的資產(chǎn)及負債進(jìn)行再計量的意思�！ �2002年12月的摘要書(shū)中，對于業(yè)績(jì)報告的模式使用了下面這一矩陣形式，見(jiàn)圖1. 圖1 IASB業(yè)績(jì)報告模式的基本構造
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┃ ┃ 合計 ┃重新計量前的收益 ┃再計量 ┃
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┃事業(yè)(Business) ┃ XX ┃ X ┃ X ┃
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┃財務(wù)(Finance) ┃ XX ┃ X ┃ X ┃
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┃稅(tax) ┃ X ┃ ┃ ┃
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┃總括收益 ┃ XXX ┃ ┃ ┃
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三、對財務(wù)業(yè)績(jì)報告的若干思考 2002年9月FASB與IASB簽署的諒解備忘錄推進(jìn)了“共同面向國際準則收斂”的目標，可以說(shuō)IASB的發(fā)展動(dòng)向更增加了其重要性。如何推進(jìn)財務(wù)業(yè)績(jì)報告的國際化，我們以為應當重點(diǎn)把握以下幾點(diǎn)：1.正確熟悉實(shí)現概念的存廢。近年來(lái)，圍繞業(yè)績(jì)報告討論熱烈的是實(shí)現概念的存廢。FASB將總括收益表的明細項目區分為取得收益和其他總括收益，保持了實(shí)現概念。ASB及IASB將業(yè)績(jì)作為一次計進(jìn)的總括收益項目，即使其后實(shí)現了收益也不產(chǎn)生短期資金回流�！ 〖此鼈兺ㄟ^(guò)三分法的分類(lèi)形式來(lái)左右經(jīng)營(yíng)者的酌量定奪，并放棄了對投資者決策易產(chǎn)生誤導的實(shí)現概念。在凈收益方面，其他總括收益實(shí)現時(shí)必須進(jìn)行短期資金回流。IASB的實(shí)現觀(guān)僅僅是對收益的確定，沿襲的是缺乏經(jīng)濟意義的G4 1的思路，即將實(shí)現概念基本上看成是“為處理使用權責發(fā)生制會(huì )計而產(chǎn)生的不確定性的框架”，從投資成果（即業(yè)績(jì)收益）得以實(shí)現角度思考的意識極為淡薄。因此，依據IASB的業(yè)績(jì)報告形式難以計算美國的凈收益�！ �(shí)現概念被放棄的背景是，由該概念產(chǎn)生的實(shí)現收益可由經(jīng)營(yíng)者自行斟酌，輕易對信息使用者的決策產(chǎn)生誤導，所以應該從會(huì )計的確認基準中排除實(shí)現概念。新的思路是，通過(guò)總括收益中收益目標的一元化來(lái)進(jìn)步業(yè)績(jì)的猜測價(jià)值�；趯�(shí)現概念的收益信息，是通過(guò)現金流量的期間分配計量產(chǎn)生的結果，其本質(zhì)是傳承事實(shí)的事后信息。然而，這種信息不是僅僅單純地揭示已發(fā)生的事實(shí)。實(shí)現概念上的收益信息無(wú)論對猜測未來(lái)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，還是對已取得成果的分配都具有有用性�！ ≡谟嘘P(guān)事后信息有助于事前決策這一點(diǎn)上，FASB是以信息反饋價(jià)值的形式提出的。即，“會(huì )計收集過(guò)往的交易和事項的記錄，運用這些記錄進(jìn)行業(yè)績(jì)計量。這種計量表示確認的預期值，并揭示實(shí)際業(yè)績(jì)偏離預期值的程度，由此得出的確認或偏離則是決策的基礎（FASB，sFAC第2號第29項）�！睆臉I(yè)績(jì)收益角度，決策是以不可或缺的未來(lái)企業(yè)業(yè)績(jì)的猜測資料為出發(fā)點(diǎn)的，是對過(guò)往業(yè)績(jì)收益的猜測。在這種意義上，業(yè)績(jì)收益信息具有FASB所說(shuō)的猜測價(jià)值。由此形成的未來(lái)預期值，通過(guò)過(guò)往期間所證實(shí)的業(yè)績(jì)收益進(jìn)行確認或修正，從而成為下一期間相關(guān)決策的基礎。這是FASB所說(shuō)的反饋價(jià)值。因此，無(wú)視實(shí)現概念的經(jīng)濟價(jià)值，不揭示實(shí)現概念基礎上的利潤這種ASB及IASB的觀(guān)點(diǎn)，似乎就帶來(lái)了疑問(wèn)。提供多樣化的業(yè)績(jì)信息有助于投資者的決策，這種想法是毋庸置疑的，但采用對立的方式將其與放棄實(shí)現概念為條件則可能又是別一個(gè)題目了�！ �2.進(jìn)一步明晰財務(wù)業(yè)績(jì)概念。近年來(lái)，會(huì )計信息面臨有用性下降的危機，為了改善這種狀況，在資產(chǎn)負債表中將總體平衡項目進(jìn)行了表外化，即所謂的資產(chǎn)負債表創(chuàng )新。然而，這種偏激的會(huì )計創(chuàng )新，特別是對資產(chǎn)負債表的偏重，是發(fā)生對業(yè)績(jì)報告等流量信息歪曲的原因�！ ∨c推進(jìn)存量信息揭示相比，沒(méi)有進(jìn)行相應的流量信息的擴充。沒(méi)有固定“業(yè)績(jì)”這種根本的定義，將存量的期間差額作為既存的業(yè)績(jì)，揭示在總括收益表等的信息之中，使得流量信息的概念定位變得不清楚，其結果必將信息的質(zhì)量�！ ASB及ASB、IASB的觀(guān)點(diǎn)是將總括收益作為業(yè)績(jì)指標來(lái)揭示，對此也有很多不同看法，日本經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)部的問(wèn)卷調查顯示，作為業(yè)績(jì)受重視的是營(yíng)業(yè)收益、稅前或稅后收益、每股稅后收益（EPS）、現金流量。很多人在問(wèn)卷中以為業(yè)績(jì)就是企業(yè)的主營(yíng)收益，回答其他總括收益等是不包括該項目的業(yè)績(jì)的也很多。由此可見(jiàn)，從現實(shí)經(jīng)濟環(huán)境的變化及固有的經(jīng)濟現象出發(fā)，將導致企業(yè)業(yè)績(jì)發(fā)生較大的變化，編制者也好利用者也好，需要基于主營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)展通過(guò)調整特殊的變動(dòng)因素來(lái)進(jìn)行未來(lái)猜測（日本經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省，2002）。這種調查觀(guān)點(diǎn)與以為總括收益作為業(yè)績(jì)指標更確切的IASB的看法產(chǎn)生了矛盾�！ 〈送�，圍繞總括收益進(jìn)行的實(shí)證結果也證實(shí)，在當前情況下凈收益的是有用的。但是這類(lèi)實(shí)證研究開(kāi)展的還不充分，因此，凈收益信息是否比FASB及IASB提出的總括收益更重要還值得進(jìn)一步的研究和探討�！ �3.重新熟悉決策有用性目標。FASB與IASB采用了“對投資者提供決策有用信息”這種決策有用性路徑，然而這種“有用性”也存在題目。凈收益是從持續經(jīng)營(yíng)企業(yè)的現金流量的分配中推導出來(lái)的。這種相當于現金流量的分配被各種假定、猜測、經(jīng)營(yíng)者設置的各種各樣的預備金，以及對重要性原則的自行斟酌等所左右，并操縱了確認時(shí)點(diǎn)上的收益，其結果是，計算所得的利潤額帶有經(jīng)營(yíng)者很大的隨意性和調整余地。對此，一種思路以為，只有剔除經(jīng)營(yíng)者操縱后的信息才是投資者決策有用的信息，必須通過(guò)基于資產(chǎn)/負債路徑的準則制定，將資產(chǎn)/負債同一化，并將客觀(guān)的確認、計量規則化，才能杜盡經(jīng)營(yíng)者的隨意性�！ ∪欢缜笆龅哪菢�，實(shí)證研究的結果得出的是與FASB及IASB想法相反的結論。應該是“有用”的總括收益信息沒(méi)有想象的那樣有用，按理是否定有用性的凈收益信息卻得到了人們的重視。主張總括收益有用的重要論點(diǎn)在于它能夠排除經(jīng)營(yíng)者的隨意性，這正是準則制定者所具有的信息有用性的強烈信念�！ ”疚膱猿侄鄻踊男畔⑻峁┯^(guān)點(diǎn)，決無(wú)否定有助于投資者決策的新思路之意，然而在實(shí)現收益具有反饋價(jià)值方面，我們以為不應該放棄實(shí)現概念。凈產(chǎn)權增減把握的重要性和期間流量會(huì )計的重要性本來(lái)就不是截然不同的。有關(guān)企業(yè)主體多樣化的信息揭示是企業(yè)會(huì )計具有的內在功能，若對這一點(diǎn)能夠予以重視，那么對明確業(yè)績(jì)和流量信息的定義無(wú)疑是有意義的�！ ∽⑨�?zhuān)骸 、儆绕涫�，在SFAS第130號的附錄A中，為了區分第1種表述方式也存在的，內部的劃分以實(shí)現為基礎的本期凈收益和其他總括收益。因而對此種區分方法作了限定，實(shí)際上第1種表述方法與第2種表述方法并不存在重要的差異�！ 、谶@種場(chǎng)合的利得是所有者股權的增加額減往所有者的支出額的差額，它是SFAC第6號中的收益（revenues）（主要是營(yíng)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的）和利得（gains）（主要是營(yíng)業(yè)活動(dòng)之外產(chǎn)生）兩者合并的概念�！ 、圻@種情況下的損失也與利得一樣，是扣除了面向所有者分配全體所有者股權的增加，它是SFAC第6號中主要營(yíng)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的用度（expenses）和其外產(chǎn)生的損失（1osses）兩者合并的概念�！ 、苓@種劃分方法，大體類(lèi)似于G4 l文告中揭示的財務(wù)業(yè)績(jì)表模式[G4 l（1999）para.2.7].這是從FRS第3號到FRED第22號變更的主要理由，它反映了財務(wù)業(yè)績(jì)報告的國際協(xié)調趨勢�！ 、軬4 1是近年來(lái)由澳大利亞、加拿大、英國、新西蘭、美國的會(huì )計準則制定機構以及國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）組成的組織，它探討了很多會(huì )計題目。該組織隨著(zhù)2001年國際會(huì )計準則理事會(huì )（IASB）的成功改組而停止活動(dòng)，曾有人評價(jià)該組織為事實(shí)上的國際準則制定機構。當前的IASB仍受制于G4國，這一點(diǎn)可以從IASB理事會(huì )的成員構成中得到體現。14名理事會(huì )（IASB）成員中的9名（約65％）、19名基金治理委員會(huì )成員中的8名（約42％）、準則咨詢(xún)會(huì )議成員除團體代表的44名中的17名（約39％），均由G4國背景的人擔任�！ 、轑.Todd Johnson and Andrew Lennard，Principal Authors，Reporting Financial Performance：Current Developments and Future Directions，FASB，1998，PP.v—vi and Jim Paul，Principal Author， International Review of Accounting Standards Specifying a Reeoverable Amount Test for Long—Lived Assets，FASB，1997，PP.V—vii and par.1.1.1. OFASB，Statement of Financial Accounting Standards No.130，Reporting Income，June 1997，pars.4—10，17 and 22—23. �、嗬锏氖找�、用度是總括概念，是包含沿續的利得、損失的廣義內涵�！ 。骸 1]若山千鶴。財務(wù)業(yè)績(jì)報告的國際動(dòng)向及相關(guān)題目[J].經(jīng)理知識（日），2003，（12）�！ 2]辻山榮子。業(yè)績(jì)報告的國際動(dòng)向及會(huì )計研究課題[J].會(huì )計（日），2003，（2）�！ 3]日本經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省企業(yè)行動(dòng)課。與新的業(yè)績(jì)報告相關(guān)的調查報告。2002年9月�！ 4]ASB，Financial Reporting Standard 3，Reporting Financial Performance，October 1992. [5]ASB，Financial Reporting Exposure Draft 22，Revision of FRS3 ‘Reporting Financial Performance’，December 2000. [6]FASB，Statement of Financial Accounting Concepts No.2，Oualitative Characteristics of Accounting Information，May 1980. [7]FASB，Stmement of Financial Accounting Concepts No.5，Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises，December 1984. [8]FASB，Statement of Financial Accounting Concepts No.6，Elements of Financial Statements December 1985 [9]FASB，Statement of Financial Accounting Standards No.2，130，Reporting Comprehensive Income，June 1997. [10]G4 1，Position Pape~Reporting Financial Performance：Proposals for change 1999. [11]IASB， Income Statement（Reporting Performance）- Project Summary，December 2002。
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