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論管理會(huì )計理論體系在我國的發(fā)展和展望
的發(fā)展伴隨著(zhù)人類(lèi)的不斷進(jìn)行而留下了一個(gè)個(gè)堅實(shí)的腳印。在這其中，人們一致認為主要歸功于會(huì )計的發(fā)展。而與其相對應的會(huì )計，則由于原因、社會(huì )原因、原因等，其發(fā)展較為遲緩。無(wú)論從理論角度，還是從實(shí)踐上來(lái)看，開(kāi)拓、研究并發(fā)展管理體系都具有重大意義。管理會(huì )計形成與發(fā)展于二十一世紀，而從我國實(shí)踐來(lái)看，則是下半世紀的事。本研究報告立足于我國的現實(shí)，從客觀(guān)的角度來(lái)觀(guān)察它的發(fā)展，試圖能給人們帶來(lái)一些有價(jià)值的思考課題，從而推動(dòng)它的研究和發(fā)展。
一、研究思路的選擇
我國管理會(huì )計的系統研究起步于八十年代初。當時(shí)我國會(huì )計學(xué)家余緒纓教授率先編著(zhù)了我國第一本管理會(huì )計專(zhuān)著(zhù)，開(kāi)創(chuàng )了我國管理會(huì )計學(xué)科的研究領(lǐng)域。之后，許多專(zhuān)家學(xué)者緊緊跟隨國際潮流，大量介紹并引入了國外最新研究成果，如Just in time（適時(shí)制）和Activity based costing（作業(yè)計算）等。在這同時(shí)，一些學(xué)者從國內現實(shí)出發(fā)，我們自己成功的管理會(huì )計經(jīng)驗。人們不禁要問(wèn)，我們有沒(méi)有自己的管理會(huì )計體系，要不要研究這一體系，如何研究，這是長(cháng)期以來(lái)困擾我國會(huì )計學(xué)界的一個(gè)難題。各門(mén)學(xué)科都有自身的理論體系，管理會(huì )計也不例外，但它的客觀(guān)存在以及對其客觀(guān)描述至今未有重大進(jìn)展。筆者之見(jiàn)，這主要取決于以下原因：
1、上的原因。從五十年代建國初至今，我國管理體制大致經(jīng)歷了兩次轉變：第一次是從舊制轉向計劃經(jīng)濟體制，第二次是從計劃經(jīng)濟體制轉向經(jīng)濟體制。前一轉變，我們全盤(pán)照搬蘇聯(lián)模式，實(shí)行高度的宏觀(guān)計劃控制，管理會(huì )計根本沒(méi)有用武之地；后一轉變則大量介紹西方（主要是美國）模式。而西方國家對管理并不注重體系研究，從而使我們無(wú)所適從。在處于探索之中的具有中國特色的經(jīng)濟管理體制尚未成型的前提下，很難形成我們自己的管理會(huì )計理論體系。
2、研究方法上的原因。在八十年代以前，我們也有管理會(huì )計的實(shí)踐，但很少有人去認真加以總結并上升到理論高度。進(jìn)入八十年代以后，我們主要是研究西方的管理會(huì )計動(dòng)向。而在這一時(shí)期，實(shí)證研究逐步取代了規范化的研究，人們傾注大量的精力去描述客觀(guān)現實(shí)的每一角落，并試圖加以解釋。從而忽略了對整個(gè)管理會(huì )計理論體系的研究。這一時(shí)期，我們重復別人的多、開(kāi)創(chuàng )性少，專(zhuān)題研究多、理論體系研究少，使我們在管理會(huì )計研究上難有更大作為。
3、會(huì )計實(shí)務(wù)上的局限性。管理會(huì )計就目前的認識而言，在很大程度上與企業(yè)組織機構、管理方式、戰略模式等有較為密切的聯(lián)系。而這些實(shí)務(wù)問(wèn)題在不斷變化，從而造成管理會(huì )計研究缺乏連續性。這種隨現實(shí)不斷變化而不斷變化的研究局面，是很難有一個(gè)完整的理論體系的。要改變這一局面，就必須對管理會(huì )計有全新的認識，開(kāi)拓新的思路。
二、管理會(huì )計的基礎理論體系
世界著(zhù)名管理會(huì )計學(xué)家，哈佛大學(xué)教授卡普蘭（Kaplan）在其所著(zhù)的《高級管理會(huì )計》（Advanced Management Accounting）一書(shū)中開(kāi)門(mén)見(jiàn)山地指出：管理會(huì )計信息系統是為了提供有助于經(jīng)理人員作出計劃與控制決策，它包括：信息收集、信息分類(lèi)、信息加工、信息分析以及信息傳遞等。從理論上講，這一系統的構建是比較全面的，但從實(shí)務(wù)中的運用來(lái)看，卻存在很大難度。這可從下面的分析中加以證實(shí)。
1、缺乏成文的規范約束。眾所周知，財務(wù)會(huì )計的最大特點(diǎn)是為了滿(mǎn)足外界對企業(yè)作出正確決策的需要而提供規范化的會(huì )計信息。這一規范化的信息提供已成為企業(yè)人員的法定義務(wù)，這就可能使財務(wù)會(huì )計信息走向社會(huì )化、法制化軌道。而管理會(huì )計主要是為了滿(mǎn)足企業(yè)內部信息的需求，這一信息因人、因地、因企業(yè)而異較難將其規范化。
從目前世界各國發(fā)展情況看，主要是將管理會(huì )計寫(xiě)進(jìn)各種教材書(shū)中，形成相對統一的規范化內容，而這一規范體系并未得到法律上的認可，從而影響到實(shí)際執行的效果。因為缺乏強制性的約束，會(huì )計人員就可以有選擇的自由。是否實(shí)行管理會(huì )計，完人聽(tīng)憑各自的需要或對其必要性的認識。從我國的發(fā)展情況來(lái)看，財務(wù)會(huì )計的規范體系尚未最終形成�，F正抓緊制訂具體會(huì )計準則。因此在短時(shí)期內，很難有精力去關(guān)注管理會(huì )計的規范化問(wèn)題。
2、我國研究的現狀。前文已經(jīng)述及，我國會(huì )計界對管理會(huì )計的研究主要是跟隨國際潮流，大部分集中在介紹與引入國外最新的研究成果上。從現已發(fā)表的研究論文可以看出，許多研究未有多大創(chuàng )新，仍然圍繞量本利分析、預測、決策、預算、標準成本控制、責任會(huì )計等而展開(kāi)。由于我國長(cháng)期以來(lái)形成的理論研究與實(shí)務(wù)界現實(shí)相脫離的情況，大量的管理會(huì )計研究成果在實(shí)務(wù)界中甚至連許多名稱(chēng)都還未聽(tīng)說(shuō)過(guò)。這種脫離實(shí)務(wù)的研究是難有生命力的。
3、會(huì )計人員的傳統觀(guān)念束縛。市場(chǎng)經(jīng)濟的最大特征就是促使各個(gè)企業(yè)成為一個(gè)獨立的經(jīng)濟實(shí)體，靠著(zhù)自身的經(jīng)濟實(shí)力參與市場(chǎng)競爭。其成功與否在很大程度上取決于企業(yè)內部經(jīng)濟管理的效率。毫無(wú)疑問(wèn)，作為其中管理的一個(gè)重要環(huán)節，管理會(huì )計應該是大有作為的。從我國目前的情況看，許多企業(yè)人員仍然是企業(yè)主要管理者的附庸。企業(yè)一般職能人員憑指令性來(lái)管理企業(yè)仍是一個(gè)普遍現象，這就造成大部分會(huì )計人員只是例行公事地完成日常核算工作，很少人能有積極參與管理決策的意識。
綜上所述，我國管理會(huì )計理論體系之所以難以形成源于受到各方的阻力。盡管如此，積極探索我國現行體制下的理論體系仍是一個(gè)必要的先行步驟。
三、我國管理會(huì )計基本理論問(wèn)題研究成果
什么是管理會(huì )計理論，這是一個(gè)中外會(huì )計學(xué)者長(cháng)期爭議的一個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題。國外會(huì )計學(xué)家貝爾考依教授對管理會(huì )計理論的描述為：“管理會(huì )計理論可定義為運用來(lái)自不同的相關(guān)學(xué)科的一套基本假設和原則的觀(guān)點(diǎn)來(lái)評價(jià)管理會(huì )計的各種技術(shù)�！蔽覈鴷�(huì )計學(xué)家李天民教授對這一問(wèn)題的看法是：“管理會(huì )計是一套由前后一致的管理會(huì )計對象、職能、目標、概念、假設、原則和方法體系所組成的一個(gè)概念框架，并以此來(lái)解釋、評價(jià)、、開(kāi)拓和完善管理會(huì )計實(shí)務(wù)�！�
上述中外會(huì )計學(xué)家對管理會(huì )計理論體系的表述都是一個(gè)比較完整的概念框架，但仍給人一種較為抽象的感覺(jué)，并且很多問(wèn)題似乎與財務(wù)會(huì )計難以區分。從理論上講，上述表述或許有其完整性的一面，但從客觀(guān)現實(shí)來(lái)考察，過(guò)于龐大的概念體系可能難以有實(shí)際的運用價(jià)值。依筆者之見(jiàn)，管理會(huì )計與財務(wù)會(huì )計的共同一面，就是它們都屬管理活動(dòng)，或者說(shuō)，它們都屬信息系統。但前者管理活動(dòng)的表現方式中信息系統的運行方式不同于財務(wù)會(huì )計，它本身有其特殊的目的、信息使用人、原則、方法以及實(shí)際操作行為。眾多中外會(huì )計學(xué)家的研究基本上也是圍繞這一體系而展開(kāi)的�，F作簡(jiǎn)要敘述如下：
1、關(guān)于管理會(huì )計的目的第一、從職能角度去描述目的�，F在一致認為，管理會(huì )計的職能為預測、決策、規劃、控制與考核。從這一點(diǎn)出發(fā)，人們認為管理會(huì )計目的理應服務(wù)于這五大職能系統。這就提出了這樣一個(gè)問(wèn)題，管理會(huì )計目的與管理會(huì )計職能有無(wú)區別，誰(shuí)服務(wù)于誰(shuí)？
第二，從性質(zhì)去描述目的。管理會(huì )計的性質(zhì)要求回答管理會(huì )計是什么性質(zhì)的學(xué)科。許多學(xué)者認為，管理會(huì )計是一個(gè)決策支持系統，為企業(yè)各項經(jīng)營(yíng)決策提供有價(jià)值的信息。另有人認為，管理會(huì )計是一個(gè)規劃與控制系統，它與決策支持系統的最大區別在于靠自身的功能來(lái)完成。從這一點(diǎn)出發(fā)，人們有理由相信管理會(huì )計的目的將取決于本身功能的完善程度，現代高新技術(shù)的發(fā)展將會(huì )給企業(yè)信息系統帶來(lái)更為完善的功能體系，從而豐富管理會(huì )計的最終目標。這樣，將管理會(huì )計目的表述為管理會(huì )計功能的附屬物，是否有主次顛倒之嫌？
第三，從戰略角度去描述目的。進(jìn)入八十 年代末、九十年代初，科學(xué)技術(shù)迅速朝著(zhù)信息化的方向發(fā)展，戰略也應運而生。由此，許多專(zhuān)家將管理的目的描述成戰略目標。具體地說(shuō)，的戰略目標可以分為三大層次：一是最終目標，這就是企業(yè)價(jià)值的最大化；二是直接目標，這就是為企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰略提供各種有價(jià)值的信息；三是具體目標，這就是協(xié)助確定戰略目標，協(xié)助編制戰略規劃，協(xié)助實(shí)施戰略規劃以及協(xié)助評價(jià)戰略管理業(yè)績(jì)。由此可見(jiàn)，外界的變化會(huì )對現代管理不斷提出新的管理要求，管理會(huì )計目的也會(huì )隨外界環(huán)境的變化而變化。從這一點(diǎn)看，要為管理會(huì )計的下一個(gè)準確的定義必然會(huì )受到不同時(shí)期的限制。
2、關(guān)于管理會(huì )計信息使用人。對于管理會(huì )計信息使用人，有傳統觀(guān)點(diǎn)與現代觀(guān)點(diǎn)之別。從傳統的觀(guān)點(diǎn)出發(fā)，一般認為管理會(huì )計信息使用人是企業(yè)內部的經(jīng)營(yíng)管理者，它與會(huì )計的信息主要面向外部使用人相對應。傳統的觀(guān)點(diǎn)是建立在兩大假設基礎之上：第一是內部信息的保密，許多管理信息被看成是商業(yè)秘密，作為競爭的武器；第二是內部信息的自由提供不受外界法規制約。而從現代的觀(guān)點(diǎn)出發(fā)，許多專(zhuān)家學(xué)者都認為管理會(huì )計與財務(wù)會(huì )計的信息使用人的界限正逐步消失。具體地說(shuō)，外部信息使用人不僅關(guān)注企業(yè)的對外公開(kāi)信息，如財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現金流量等，而且更關(guān)注企業(yè)內部管理信息。由此，美國會(huì )計界已提出要將企業(yè)管理會(huì )計信息對外披露的要求。同樣，企業(yè)內部經(jīng)營(yíng)管理者為了更好地實(shí)施經(jīng)營(yíng)戰略，也必須同時(shí)了解內部信息和外部信息，一旦兩大信息使用人在信息要求上趨向一致，則管理會(huì )計與財務(wù)會(huì )計就能更好地綜合在一起，有可能出現全新的兼具管理會(huì )計與財務(wù)會(huì )計兩大功能的會(huì )計信息系統，這將對傳統的提出強有力的挑戰。
3.關(guān)于管理會(huì )計的原則。會(huì )計原則是會(huì )計工作的規范。它是對會(huì )計進(jìn)程及其所應遵循的規范的高度概括，具有廣泛的適用性和作用。從這一點(diǎn)出發(fā)，管理會(huì )計原則顯然應是管理會(huì )計工作的規范。國內會(huì )計學(xué)家曾對此進(jìn)行研究，認為應將管理會(huì )計原則劃分為基本假設和指導性原則兩個(gè)層次。所謂管理會(huì )計基本假設，主要有會(huì )計主體、持續經(jīng)營(yíng)、效益最大化。以上假設與財務(wù)會(huì )計四大假設有量的區別，也有質(zhì)的不同。例如，會(huì )計主體主要是各責任單位；會(huì )計分期則不局限于會(huì )計年度，可以是一天、一周，也可以是十年、二十年。所謂管理會(huì )計的指導性原則又可分為三個(gè)層次：一是決策有用性原則，主要包括相關(guān)性、可靠性、一貫性、可比性原則；二是信息質(zhì)量約束原則，它包括重要性、群眾性、成本與效益相配比原則；三是對信息用戶(hù)的原則，主要包括可理解性、可接受性、公允性與激勵性原則。
4、關(guān)于管理會(huì )計的方法
�。�1）研究方法。對于管理會(huì )計的研究，在很大程度上受到財務(wù)的影響，其方法也有相同之處。大約在七十年代以前，管理會(huì )計的理論研究主要屬于規范研究。這一時(shí)期產(chǎn)生了許多重要的概念，如多種成本概念的提出，邊際理論、增量理論、差量分析等也都是規范化研究的成果。進(jìn)入七十年代以來(lái)，信息與代理理論對研究方法產(chǎn)生了重大影響。研究者開(kāi)始采用實(shí)證研究方法和實(shí)證模型去規范研究的成果。由此，管理會(huì )計研究進(jìn)入以實(shí)證研究為主的階段。
�。�2）分析方法。這是指管理會(huì )計本身所采用的各種方法。對于這一問(wèn)題比較一致的觀(guān)點(diǎn)認為，管理會(huì )計大量采用會(huì )計、與現代的方法。這是由方法論與具體方法所組成。方法論有老三論（系統論、控制論、信息論）與新三論（耗散結構論、協(xié)同論、突變論）。而具體的管理會(huì )計方法更多地是體現在它的職能中，有預測分析法（趨勢分析、因果分析、分析、判斷分析），決策分析方法（生產(chǎn)決策、定價(jià)決策、成本決策、存貨控制決策、決策），預算編制方法（彈性預算、零基預算、滾動(dòng)預算），控制方法（包括事前、事中、事后控制，有目標控制、制度控制、價(jià)值工程、標準成本、差異計算），業(yè)績(jì)評價(jià)與考核方法（主要是建立責任會(huì )計制度）。
四、對管理會(huì )計研究的未來(lái)展望
1、面臨的選擇。管理會(huì )計的研究現正面臨兩大選擇：一是仍然沿著(zhù)管理會(huì )計的發(fā)展線(xiàn)索，使其研究建立在傳統理論與方法基礎之上；另一是面向實(shí)際，開(kāi)拓新的研究領(lǐng)域與研究課題�？梢哉J為兩種研究思路的選擇完全取決于研究人中販激勵機制，而這一激勵機制表現為以下的矛盾沖突：第一，搞傳統思路的基本理論與方法研究往往有其堅實(shí)的理論與方法基礎，容易被公眾接受。而搞面向實(shí)際的應用類(lèi)研究往往與原來(lái)的思路相悖而失去這一理論與方法的支撐。第二，面向實(shí)際的研究需要具備較為堅實(shí)的理論基礎，并需要花費大量的時(shí)間進(jìn)行數據收集與調查分析。從這一點(diǎn)來(lái)看，知名度高的研究人員顯然具有一定優(yōu)勢，而時(shí)間的緊缺也正是他們的最大難題。
2、管理會(huì )計所處的現實(shí)環(huán)境變化。這一變化可用以下幾點(diǎn)進(jìn)行歸納：第一，環(huán)境的變化必然導致企業(yè)組織形式的變化，而企業(yè)組織形式的變化又會(huì )引起管理會(huì )計實(shí)務(wù)發(fā)生變化，終將導致管理會(huì )計研究的目的、內容、方法也相應發(fā)生變化。第二，社會(huì )環(huán)境的變化主要有市場(chǎng)競爭、經(jīng)營(yíng)戰略、信息加工技術(shù)變化等。而組織機構的變化主要如競爭戰略、橫向管理、集團化管理經(jīng)營(yíng)、跨國經(jīng)營(yíng)、信息網(wǎng)絡(luò )、產(chǎn)銷(xiāo)一體化等。與此相對應，許多企業(yè)管理也采取了相應的的對策，如作業(yè)成本法、目標成本、非財務(wù)的業(yè)績(jì)衡量、分層激勵措施以及基準管理等。第三，以上環(huán)境變化與組織機構變化必然要求管理會(huì )計采用新的理論與方法，改變過(guò)去那種靜態(tài)分析研究的傳統，而運用動(dòng)態(tài)及不確定性的研究理論與方法。
3、橫向管理�，F代企業(yè)組織形式正從集權管理向分權管理轉化，與之相對應，企業(yè)的管理會(huì )計體系也從原來(lái)的縱向管理向橫向管理轉變。橫向管理具有以下特征：分部門(mén)歸集收入與成本費用；建立橫向的責任會(huì )計中心；建立橫向的計劃與控制機制及信息網(wǎng)絡(luò )。因此，管理會(huì )計可運用多種研究方法從不同角度去對比橫向管理與縱向管理的區別及各自的優(yōu)勢。例如，比較它們的預算編制、業(yè)績(jì)衡量、獎勵措施等，分別運用觀(guān)察法、實(shí)證法、分析法等可以得出不同的研究成果。
4、戰略會(huì )計�，F代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰略將轉向長(cháng)遠規劃，追求全球性的發(fā)展以獲取最大收益。因此企業(yè)的管理將在一個(gè)更大的范圍內實(shí)施分權管理模式，由此提出了戰略管理的新課題，它具有三大特征：（1）環(huán)境控制，如競爭對手及行業(yè)的分析、基準管理等；（2）戰略設計，如企業(yè)定位、類(lèi)型設計及戰略實(shí)施步驟；（3）戰略控制，如戰略實(shí)施狀況及實(shí)施效果。管理會(huì )計主要是觀(guān)察戰略實(shí)施的效果。它偏重于對管理會(huì )計機制、戰略變量因素以及組織設計的特征來(lái)展開(kāi)分析。
5、組織會(huì )計。隨著(zhù)環(huán)境與組織的變化，管理會(huì )計將會(huì )在定義、本質(zhì)特征以及范圍上發(fā)生根本性變化。管理會(huì )計由于受本身含義的局限性會(huì )被“組織會(huì )議”所取代，側重于會(huì )計與受托責任的完成。這一變化有以下原因：第一，信息管理取代了人工管理方式，以人為主的層層管理模式將被以信息為主的管理模式所取代；第二，管理會(huì )計不再僅僅是管理人員的行為，已經(jīng)變成企業(yè)中每一個(gè)雇員的自覺(jué)行為；第三，管理會(huì )計突破了會(huì )計師提供信息、管理人員使用信息的舊框框，而由每一個(gè)雇員直接提供與使用各種信息，包括會(huì )計信息與非會(huì )計信息。以上變化促使管理會(huì )計研究將一改過(guò)去以控制雇員為對象，以發(fā)揮管理人員的作用為目的的舊框架，轉向研究企業(yè)每一個(gè)雇員與企業(yè)組織的關(guān)系。由此可提出一些新的研究課題，如管理會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)化、管理會(huì )計組織的規范化等。
6、管理會(huì )計信息。環(huán)境與企業(yè)組織的變化將導致新型的管理會(huì )計信息需求。這體現在以下兩個(gè)方面：第一，對會(huì )計信息的種類(lèi)及數量的需求將發(fā)生根本變化，非財務(wù)的信息需求將進(jìn)一步上升，財務(wù)信息的種類(lèi)也會(huì )發(fā)生變化，如市場(chǎng)競爭信息、產(chǎn)品更換換代信息、知識產(chǎn)權、顧客需求消費傾向、供銷(xiāo)渠道信息等；第二，企業(yè)雇員更需要日常非會(huì )計信息，如產(chǎn)品技術(shù)、資源、市場(chǎng)戰略規劃等。
7、管理會(huì )計研究方法與創(chuàng )新。管理會(huì )計研究將向多元化方向發(fā)展。這表現在以下幾個(gè)方面：第一，對課題、行業(yè)、理論、方法等進(jìn)行綜合研究，改變過(guò)去單一研究的狀況；第二，多課題研究同時(shí)并舉，多行業(yè)部門(mén)的綜合研究將使其研究成果更具實(shí)用價(jià)值；第三，多學(xué)科互相滲透，多種研究理論與研究方法相結合，使研究結果具有更為廣泛的應變能力。
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