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管理的需要是內部控制發(fā)展的內在動(dòng)因
人類(lèi)社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展史中，早已存在著(zhù)內部控制的基本思想和初級形式——內部牽制。遠在公元前3600年的美索不達米亞文化的記載中，就可找到內部牽制的蹤跡。在當時(shí)極為粗糙的財務(wù)管理活動(dòng)中，記錄員要核對付款清單，并在付款清單上打上“點(diǎn)、勾、圈”等核對符號，表明檢察賬目的工作已經(jīng)完成。這表示簡(jiǎn)單的內部牽制措施已經(jīng)出現在原始的會(huì )計實(shí)踐中。當時(shí)的內部牽制活動(dòng)僅是由于經(jīng)濟發(fā)展、管理需要產(chǎn)生的自覺(jué)不自覺(jué)的活動(dòng)。人們從未對內部牽制本身的重要性和必要性加以認識，提出某些見(jiàn)解，僅是憑經(jīng)驗進(jìn)行著(zhù)最粗糙最簡(jiǎn)單的內部牽制活動(dòng)。到了13世紀末，會(huì )計上出現了復式簿記之后，內部牽制的發(fā)展有了新的進(jìn)步。在當時(shí)，作為會(huì )計控制的復式簿記是以單純的記賬人與保管人相分離的職責分工為基礎的。15世紀末，借貸復式記賬法在意大利出現。自此，開(kāi)始對管理錢(qián)財物的不同崗位進(jìn)行分離，并利用其勾稽關(guān)系進(jìn)行交互核對以達到互相牽制的目的。
20世紀初期，西方資本主義經(jīng)濟得到了較大發(fā)展，股份有限公司的規模不斷擴大，內部分工越來(lái)越細，生產(chǎn)資料所有者和經(jīng)營(yíng)者相互分離。為了保護資產(chǎn)，保證會(huì )計紀錄的正確性，提高管理水平以在激烈的競爭中獲勝，一些企業(yè)逐步摸索出一些組織、調節、制約和檢查企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的辦法，即按照人們的主觀(guān)設想建立內部牽制制度，以防范和揭露錯誤。所謂的內部牽制是指企業(yè)內部明確各方面的權限、職責，便于在經(jīng)濟活動(dòng)中相互聯(lián)系、相互制約、自動(dòng)檢驗錯誤、防止舞弊的一種控制機制�；谠搩炔繝恐贫x建立起來(lái)的會(huì )計工作制度，就叫做內部牽制制度。至此，內部牽制開(kāi)始走向成熟。
這段時(shí)期的內部牽制，基本上是輔助會(huì )計職能，以查錯防弊為目的，以職務(wù)分離和交互核對為手法。人們對上述內部牽制的基本思想——查錯防弊，長(cháng)期以來(lái)沒(méi)有根本的異議，以致在現代的內部牽制理論中，內部牽制仍占有相當重要的地位，并成為現代內部控制理論中有關(guān)組織控制、職務(wù)分離的雛形。
企業(yè)管理的產(chǎn)物：發(fā)展期的內部牽制制度
20世紀初期已經(jīng)基本確立的內部牽制制度雖然對于企業(yè)管理起了很大作用，但隨著(zhù)企業(yè)規模進(jìn)一步擴大，經(jīng)濟進(jìn)一步發(fā)展，其不完善之處也愈加顯露出來(lái)。尤其是20世紀30年代出現的世界性經(jīng)濟大危機，迫使許多企業(yè)加強了對生產(chǎn)的控制與監督，促使企業(yè)的內部控制工作進(jìn)一步超越會(huì )計及財務(wù)范疇，深入到企業(yè)所有部門(mén)及整個(gè)業(yè)務(wù)活動(dòng)。20世紀40年代，特別是第二次世界大戰后，西方一些國家由于資本過(guò)于集中、市場(chǎng)國際化、貿易國際化，使企業(yè)規模迅速擴大，業(yè)務(wù)日益繁雜。企業(yè)管理當局不可能事必躬親，必須建立健全與之相適應的管理制度和控制制度，使企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)程序化、標準化，人員職責分工制度化，一切經(jīng)濟手續執行規范化，以做到相互促進(jìn)，相互制約，防止錯誤和舞弊發(fā)生。而且，隨著(zhù)分支機構的出現，也要求企業(yè)建立內部控制，以確保會(huì )計程序的統一性和運用會(huì )計程序的一致性，及驗證各分支機構的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和利潤中心的報告。所有這些都對企業(yè)管理提出了建立健全人員條件、檢查標準和內部審計等控制措施的要求，并促使內部控制從對單項經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行獨立控制為主面向對全部經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行系統控制為主發(fā)展，進(jìn)而形成包括組織機構、崗位責任、人員條件、業(yè)務(wù)程序、處理手續、檢查標準和內部審計在內的嚴密的控制系統。至此，內部控制完成了其主體內容的塑造過(guò)程。
與此同時(shí)，管理理論的發(fā)展，也對促進(jìn)內部控制的發(fā)展起了很大作用。在20世紀初，雖然管理學(xué)理論界已經(jīng)認識到了內部控制的重要作用，但往往將控制視為預防性的。在隨后的管理理論發(fā)展中，人們由于對控制的認識加深，意識到控制不應是套在人們身上的枷鎖，而應成為管理人員的助手。正是在這些管理理論的指導下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者從內部牽制原則出發(fā)，沿襲相互制約、相互檢查和相互協(xié)調的思想，嘗試著(zhù)在組織結構、業(yè)務(wù)程序、處理手段等方面采取了一系列控制措施，對其所屬部門(mén)的人員及工作進(jìn)行組織、制約和調節，形成了許多新的管理控制方法。這些行之有效的管理方法逐漸確定下來(lái)，并在經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐中發(fā)揮越來(lái)越大的組織和調節經(jīng)濟活動(dòng)的作用。這種較內部牽制制度內容更充實(shí)、范圍更廣泛、效果更顯著(zhù)的管理體系，即是內部控制制度的雛形。
1963年，美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )下設的審計程序委員會(huì )發(fā)布的第33號《審計程序說(shuō)明書(shū)》對內部控制定義作了表述，并明確將內部控制劃分為會(huì )計控制和管理控制。前者的目的在于保護企業(yè)資產(chǎn)，檢查會(huì )計數據的準確性和可靠性；后者的目的在于提高經(jīng)營(yíng)效率，促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針，獨立審計師只負責檢查會(huì )計控制，不負責檢查管理控制。在這一階段內部控制的主要發(fā)展就是在內部牽制的基礎上逐步形成了內部控制的思想并將內部控制分為會(huì )計控制和管理控制兩部分，也可稱(chēng)這一階段為內部控制制度階段。
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