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內部控制的發(fā)展與創(chuàng )新
一、內部控制的淵源 �。ㄒ唬﹥炔靠刂婆c審計的淵源 人們普遍認為內部控制制度是審計的基礎�！皟炔靠刂啤边@個(gè)概念是在審計專(zhuān)業(yè)中被第一次提出的，在審計的整個(gè)歷程中，似乎也總能見(jiàn)到內部控制的印跡。從1720年“南海公司”事件揭開(kāi)審計登上世界舞臺的序幕開(kāi)始，在以查錯防弊為主要目的的審計發(fā)展進(jìn)程中，前后經(jīng)歷了三種審計模式，即賬項基礎審計模式、制度基礎審計模式與風(fēng)險導向審計模式。但無(wú)論是賬項基礎審計還是制度基礎審計，其主要目的都是查錯防弊，所揭示的許多都源于內部控制的缺失。20世紀80年代以前，盡管審計師對審計對象的內部控制進(jìn)行測試，估算審計風(fēng)險，但更多的是將它作為一種審計，并沒(méi)有關(guān)注風(fēng)險以及控制風(fēng)險對生存發(fā)展的。而隨著(zhù)的發(fā)展，面對日益復雜的內外環(huán)境，企業(yè)應對風(fēng)險能力不足甚至會(huì )帶來(lái)災難性后果的現象引起世人廣泛關(guān)注。人們開(kāi)始重新審視內部控制與審計之間的關(guān)系。內部控制與審計的發(fā)展也出現了各自新的軌道。一方面，審計職業(yè)界不斷探索創(chuàng )新審計的思路，將財務(wù)報表錯報漏報的風(fēng)險與企業(yè)整體戰略風(fēng)險結合起來(lái)，充分披露企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險狀況及其審計影響。另一方面，內部控制在與實(shí)踐中不斷得到擴展與延伸，在管理領(lǐng)域走出了一條寬闊大道。從傳統意義上的內部牽制、控制與管理控制、內部控制結構、內部控制整體框架，發(fā)展到與治理、風(fēng)險管理過(guò)程相結合，為企業(yè)的持續健康發(fā)展起到了保駕護航的作用。 �。ǘ﹥炔靠刂婆c管理的淵源 控制是管理的應有之義，有管理就有控制。管述及的控制一般包括三個(gè)環(huán)節：確立標準、比較并揭示偏差、采取措施糾正偏差。這就使傳統意義上的控制具有三個(gè)主要特點(diǎn)，即標準相對穩定、以糾正不利偏差為目的、以事后控制為主要形式。重在“維持現狀以符合標準”，即控制的第一層含義。這種控制同時(shí)體現了將創(chuàng )造價(jià)值的資源與活動(dòng)局限于已使用和正在使用或發(fā)生的資源與活動(dòng)的認識�！ ≡谛陆�(jīng)濟條件下，為了適應有著(zhù)極強不確定性的競爭環(huán)境，企業(yè)不再是管理關(guān)系清楚、作業(yè)流程穩定的組織，而是朝著(zhù)成為一個(gè)能夠滿(mǎn)足客戶(hù)需求，適應市場(chǎng)競爭變化的有機組織方向努力。強調授權、指令和標準的“維持現狀”的控制理念在企業(yè)戰略管理發(fā)展中受到了嚴峻挑戰，而自主優(yōu)化和自我調整的“改善現狀以促進(jìn)發(fā)展”控制思想顯然更符合企業(yè)發(fā)展的要求。因此，現代內部控制由“糾偏”向“引導”轉變是大勢所趨。同時(shí)，現代內部控制制度也將成為組織改進(jìn)流程、強化適應能力并使之持續提高的一項管理制度。 二、現代內部控制發(fā)展中的幾個(gè)重要問(wèn)題 如前所述，為適應現代經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展，內部控制必須由“維持現狀”向“改善現狀”轉變，由重“糾偏”向重“引導”轉變。在轉變過(guò)程中，有如下幾個(gè)問(wèn)題需要關(guān)注： 1、控制對象與的可控性�？刂频暮诵膯�(wèn)題是控制對象與內容可控，進(jìn)而才能通過(guò)調整行為標準來(lái)改善現狀。從理論上講，控制的對象既包括正在使用或發(fā)生的資源與活動(dòng)，也包括已經(jīng)使用或發(fā)生的資源與活動(dòng)，還有未來(lái)將要使用或發(fā)生的資源與活動(dòng)。這些控制對象主要有以下兩個(gè)特點(diǎn)：一是控制主體有所不同。對于正在使用或已經(jīng)使用的資源，它的控制主體主要是員工等具體業(yè)務(wù)執行者，而對于未來(lái)將使用的資源，擁有決策權的管理者是其控制主體；二是資源利用效果衡量的模糊性。過(guò)去、現在、將來(lái)的資源利用效果都會(huì )影響一項業(yè)務(wù)的績(jì)效，而且這種影響大小很難準確區分。這些特點(diǎn)無(wú)時(shí)無(wú)刻不在影響著(zhù)內部控制的運行效果，也使人們對“改善現狀以促進(jìn)發(fā)展”的內部控制運行機制尚未找到有效途徑�！ �2、組織個(gè)體目標與總體目標的不一致性。改善現狀是現代內部控制的立足點(diǎn)。在實(shí)踐中，人們比較容易接受局部改善，因為局部改善比較容易計量而且與具體行為直接相關(guān)。但局部改善未必有利于企業(yè)整體發(fā)展，有時(shí)甚至會(huì )帶來(lái)不利影響。對組織個(gè)體而言，總體改善意味著(zhù)放棄個(gè)體利益。組織個(gè)體目標與總體目標的不一致性同樣影響著(zhù)控制運行的實(shí)際效果�！ �3、控制環(huán)節的相互影響。組織中的每個(gè)成員分布在流程中相互連接的不同環(huán)節，各個(gè)控制點(diǎn)正在進(jìn)行的活動(dòng)不是孤立的，其控制效果既受以往完成的活動(dòng)狀況的影響，也對將來(lái)狀態(tài)及效果產(chǎn)生影響。如果控制過(guò)程過(guò)分追求責任控制，使每個(gè)組織成員只關(guān)心自己行為的直接后果而無(wú)視處于流程中的下一控制環(huán)節所帶來(lái)的連帶效應，必然導致組織內部不協(xié)調，增加不必要的管理?yè)p耗。因此，現代內部控制在立足未來(lái)、改善現狀的同時(shí)，必須考慮整體效果并樹(shù)立系統觀(guān)念�！ �4、業(yè)績(jì)衡量的模糊性。業(yè)績(jì)是控制的結果體現，對業(yè)績(jì)的正確衡量有利于判斷控制的效果以及指明未來(lái)改善的方向。組織中一般通過(guò)設定指標來(lái)進(jìn)行業(yè)績(jì)衡量。判斷所設定指標對特定主體是否可控，美國管理學(xué)界曾提出三條標準，即指標可衡量性、主體可知性和可性。但實(shí)踐中，即使設定了符合需要的指標，也很難對業(yè)績(jì)進(jìn)行準確恰當的衡量。主要有三個(gè)方面的原因：首先，在執行組織目標、預算的過(guò)程中存在著(zhù)各種不確定性；其次，對于規模龐大、結構復雜的組織來(lái)說(shuō)，很難明確區分單個(gè)部門(mén)或個(gè)人對業(yè)績(jì)的貢獻程度；另外，控制環(huán)節的相互影響也使某一環(huán)節對組織目標實(shí)現的影響程度很難界定�？梢哉f(shuō)，組織中難以自上而下形成強有力的自我控制意識與業(yè)績(jì)衡量的模糊性有著(zhù)相當大的關(guān)系。所以，恰當解決業(yè)績(jì)衡量的模糊性是促進(jìn)組織控制文化形成的關(guān)鍵�！ �5、信息系統建設。傳統的內部控制系統強調權力的制衡，而忽視信息系統的建設。但正如COSO報告《內部控制整體框架》（1992）中指出的，信息與溝通是內部控制要素的重要組成部分，相當于組織內部控制有效運行的神經(jīng)中樞系統。管理基于信息，控制也要基于信息。當基于信息的系統用于保持或改變組織的活動(dòng)模式時(shí)就成為控制系統。信息的集成、傳遞的滯后會(huì )導致事前因實(shí)際后果未知而無(wú)法控制；事中因無(wú)法獲得實(shí)時(shí)信息而無(wú)力控制；事后缺少反饋信息而無(wú)可控制。信息技術(shù)的高速與廣泛給內部控制帶來(lái)了新的挑戰與機遇。信息技術(shù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效結合，使獲取實(shí)時(shí)信息成為可能，有助于強化事前控制與事中控制，提高組織的快速反應能力。因此，信息系統的建設是內部控制體系建設中的重要課題。美國信息系統審計與控制協(xié)會(huì )（ISACA）發(fā)布的COBIT是較為全面的內部控制規范，它認為一個(gè)完整的內部控制框架包括公司層次的控制（company level control）、交易層次的控制（transactional level control）、IT基礎的控制（general computer control）三個(gè)部分�！ �6、控制語(yǔ)言的可理解性。內部控制系統應當是組織內每個(gè)成員都能理解的“標準語(yǔ)言”。組織成員對內部控制的充分理解和準確執行可以確保組織內部控制的運行有效。組織應培養員工對內部控制的理解能力，以減少控制執行過(guò)程中在優(yōu)化行為方面產(chǎn)生的分歧。 三、內部控制的新視點(diǎn) 對于以上問(wèn)題，我國有關(guān)學(xué)者圍繞內部控制系統的運行機制、內部控制系統的構建等提出了一些新的觀(guān)點(diǎn)，并進(jìn)行了有益的探索�！ 」褥�、張相洲（2003）提出的內部控制的三維系統觀(guān)認為，內部控制是由制度、市場(chǎng)、文化三個(gè)維度構成的有機系統，制度控制、市場(chǎng)控制、文化控制是內部控制系統的三種典型控制機制，而企業(yè)實(shí)際運行的內部控制系統則是以制度、市場(chǎng)、文化為維度的三角形平面區域中的一個(gè)點(diǎn)，是制度控制、市場(chǎng)控制、文化控制三種機制的有機結合。內部控制的三維系統觀(guān)認為，制度控制是內部控制系統的基礎，同時(shí)強調文化控制對組織戰略目標實(shí)現具有重要作用�！ 钣屑t、胡燕（2004）指出，內部控制系統局限性的克服不僅依靠系統本身的完善，還依賴(lài)于公司治理與內部控制兩者間的有效對接�！ ∵�有其他一些學(xué)者從學(xué)、管的角度開(kāi)拓內部控制的新視野。思路與途徑雖有所不同，但有一點(diǎn)是共同的，即現代內部控制雖然仍以權力制衡為出發(fā)點(diǎn)，但突破了“糾錯防弊、保障生存”的局限，向著(zhù)“改善現狀、關(guān)注發(fā)展”的方向邁進(jìn)，以促進(jìn)不斷革新的有機組織自我調整、自我優(yōu)化、持續發(fā)展�！ 坝锌貏t強、失控則弱、無(wú)控則亂”。翻開(kāi)一部部企業(yè)興衰史，但凡失敗的企業(yè)總能找到內部控制缺失的問(wèn)題，而成功公司的長(cháng)壽秘訣中卻難覓內部控制的功績(jì)，內部控制似乎只與失敗相伴而與成功無(wú)緣。然而，可以預見(jiàn)的是，以“改善現狀”為導向的內部控制必將在現代企業(yè)的持續健康發(fā)展中扮演越來(lái)越重要的角色，成為企業(yè)的“長(cháng)壽基因”。【內部控制的發(fā)展與創(chuàng )新】相關(guān)文章：
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