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戰略成本管理框架研究
高新技術(shù)的和競爭的日益激烈，極大地改變了的經(jīng)營(yíng)環(huán)境：從生產(chǎn)層面看，彈性制造系統（FMS）及技術(shù)信息系統的創(chuàng )新，使企業(yè)生產(chǎn)邁入機化和自動(dòng)化的新階段；從市場(chǎng)層面看，的國際化和競爭的全球化加劇了企業(yè)外部環(huán)境的不確定性，使企業(yè)不得不從原先追求“規模經(jīng)濟”轉向為能對顧客不同需求迅速做出反應的“顧客化生產(chǎn)”。經(jīng)營(yíng)環(huán)境的改變使以標準成本為核心、按成本項目（直接材料、直接人工和制造費用）分攤費用的傳統成本管理面臨著(zhù)嚴峻的挑戰，一種將企業(yè)戰略財務(wù)決策相聯(lián)結的現代成本管理體系——戰略成本管理應運而生。1992年，John K．Shank和Vijay Govindarejin在《創(chuàng )造競爭優(yōu)勢的新工具——戰略成本管理》一書(shū)中，將戰略成本管理定義為：服務(wù)于企業(yè)戰略的開(kāi)發(fā)與實(shí)施，從戰略高度對企業(yè)成本結果與成本行為進(jìn)行全面了解、控制和改善，從而尋求企業(yè)長(cháng)期競爭優(yōu)勢的一種成本管理手段。并指出戰略成本管理的基本框架由戰略定位、價(jià)值鏈和成本動(dòng)因分析三部分組成。由于戰略成本管理的、實(shí)施步驟和實(shí)現模式都離不開(kāi)上述框架，因此本文從框架入手，進(jìn)行探討。
一、戰略定位
戰略成本管理面臨的首要是如何將成本管理和企業(yè)戰略相結合。不同的戰略需與不同的管理控制系統相互映襯。戰略定位，即企業(yè)如何在市場(chǎng)選擇競爭武器以對抗競爭對手，是戰略成本管理的第一步。美國哈佛大學(xué)的波特（Michael E.Porter）所著(zhù)的《競爭戰略》（1980年）和《競爭優(yōu)勢》（1985年）兩書(shū)中提出的通用的競爭戰略有成本領(lǐng)先戰略、差別化戰略（標新立異戰略）和目標聚集戰略（專(zhuān)一經(jīng)營(yíng)戰略）�，F簡(jiǎn)述如下：
1．成本領(lǐng)先戰略。成本領(lǐng)先戰略的目標是通過(guò)一切可能的手段和方式，使企業(yè)成為產(chǎn)業(yè)中的低成本生產(chǎn)廠(chǎng)商，以成本優(yōu)勢獲取競爭優(yōu)勢。典型的低成本廠(chǎng)商一般銷(xiāo)售標準的、實(shí)惠的產(chǎn)品并強調獲取規模經(jīng)濟或絕對的成本優(yōu)勢。成本領(lǐng)先戰略要求企業(yè)成為領(lǐng)先者，而非僅僅成為幾個(gè)競爭企業(yè)中的一員，因此成本領(lǐng)先戰略是一種先發(fā)制人的戰略。
2．差別化戰略。差別化戰略是建立在產(chǎn)品本身的性能、銷(xiāo)售體系和特殊的服務(wù)等基礎之上，力求產(chǎn)品性能的某一方面獨樹(shù)一幟，突出其特定功能，以吸引消費者，增加產(chǎn)品的競爭力。實(shí)施差別化戰略在帶來(lái)溢價(jià)報酬的同時(shí)，常會(huì )導致為維護產(chǎn)品的獨特性能而追加一些額外成本，因此判斷該戰略成敗的標志之一是實(shí)施戰略所增加的收入是否超過(guò)為此而追加的成本。
3．目標聚集戰略。目標聚集戰略的實(shí)質(zhì)是通過(guò)細分市場(chǎng)，將目標瞄準某一特定消費領(lǐng)域，使企業(yè)的產(chǎn)品滿(mǎn)足該領(lǐng)域消費者的特定需要，從而排斥其他的競爭者，使企業(yè)在某一特定領(lǐng)域獲得競爭優(yōu)勢。目標聚集戰略有兩種形式：成本聚集和差異聚集。前者是在細分市場(chǎng)的成本行為中挖掘差異，尋求目標市場(chǎng)上的成本優(yōu)勢；后者是開(kāi)發(fā)細分市場(chǎng)上客戶(hù)的特殊需要，追求目標市場(chǎng)上的差異化優(yōu)勢。
二、價(jià)值鏈分析
1．價(jià)值鏈概述。價(jià)值鏈是指將企業(yè)設計、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、發(fā)送和輔助產(chǎn)品生產(chǎn)的過(guò)程中進(jìn)行的種種活動(dòng)，系統地連接成的鏈狀集合體。價(jià)值鏈的載體是作業(yè)鏈，隨著(zhù)作業(yè)的推移，價(jià)值在企業(yè)內部積累與轉移，形成價(jià)值傳遞系統，最后通過(guò)顧客的認知實(shí)現顧客價(jià)值（即企業(yè)收入），完成企業(yè)價(jià)值鏈的循環(huán)過(guò)程。波特提出的價(jià)值鏈包括內部后勤外部后勤、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、服務(wù)、企業(yè)基礎設施（企業(yè)運營(yíng)中的各種保證措施）、人力資源管理、技術(shù)開(kāi)發(fā)、采購等活動(dòng)；每類(lèi)活動(dòng)都包括直接活動(dòng)、間接活動(dòng)和質(zhì)量保證三部分。企業(yè)內部活動(dòng)創(chuàng )造價(jià)值的標志是其提供了后續活動(dòng)所需要的東西、降低了后續活動(dòng)的成本或改善了后續活動(dòng)的質(zhì)量。
2．擴展的價(jià)值鏈分析。企業(yè)價(jià)值鏈分析是將從原材料到最終產(chǎn)品消費者之間的價(jià)值鏈分解成與戰略相關(guān)的活動(dòng)，以便理解成本的性質(zhì)和差異產(chǎn)生的原因。這與傳統的“價(jià)值增加”分析有巨大的差別。價(jià)值增加分析是以采購款的支付為起點(diǎn)，以銷(xiāo)貨款的收回為終點(diǎn)，其目標是使銷(xiāo)售和采購間的差額最大化。從戰略角度看，價(jià)值增加分拆開(kāi)始得過(guò)晚而結束得太早，容易喪失對潛在的價(jià)值增加環(huán)節的利用。戰略意義上的價(jià)值鏈分析將價(jià)值鏈延伸到企業(yè)之外，上游追溯到與企業(yè)供應商的合作，下游延至同客戶(hù)的協(xié)作，通過(guò)對連接結點(diǎn)雙方關(guān)系的改善，可優(yōu)化彼此的作業(yè)鏈，達到互利的效果。同時(shí)，隨著(zhù)市場(chǎng)競爭的日益激烈，企業(yè)應進(jìn)一步擴展戰略視角，利用價(jià)值鏈關(guān)注行業(yè)和競爭對手的動(dòng)向。分析產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈可探討整個(gè)產(chǎn)業(yè)所屬企業(yè)的競爭地位和相應的分化、組合問(wèn)題，既有利于激發(fā)企業(yè)優(yōu)勢，增強競爭實(shí)力，又有利于促進(jìn)資源的優(yōu)化配置和合理使用；競爭對手價(jià)值鏈分析是在識別競爭者價(jià)值鏈和價(jià)值活動(dòng)的基礎上、確定其在各活動(dòng)上的成本耗費，進(jìn)而通過(guò)比較分析，明確競爭優(yōu)劣勢，據以楊長(cháng)避短，調整企業(yè)的成本管理。
3．價(jià)值鏈分析的步驟和核心。價(jià)值鏈分析是戰略成本管理創(chuàng )造和提高企業(yè)競爭優(yōu)勢的基本途徑。分析的一般步驟為：（1）識別價(jià)值鏈，判斷價(jià)值活動(dòng)的；（2）判定每種價(jià)值活動(dòng)的成本動(dòng)因及它們的相互作用；（3）通過(guò)控制成本動(dòng)因或重構價(jià)值鏈，制定降低成本的戰略；（4）檢驗成本削減戰略的持久性。分解價(jià)值活動(dòng)的過(guò)程一般在業(yè)務(wù)單元范圍內進(jìn)行，分解的原則通常為：具有不同的經(jīng)濟性；對經(jīng)營(yíng)的差異性產(chǎn)生潛在的；在成本中所占比例較大或比例成長(cháng)較快�？傊�，價(jià)值鏈分析的核心是優(yōu)化作業(yè)鏈，盡可能消除不增加價(jià)值的作業(yè)，盡可能提高可增加價(jià)值作業(yè)的運作效率，減少資源的占用和消耗，增強企業(yè)的競爭力。企業(yè)可采用各種現代成本管理方法代化價(jià)值鏈，如實(shí)施適時(shí)生產(chǎn)系統（JIT），追求實(shí)現生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節的零存貨；運用全面質(zhì)量管理（TQC），在供產(chǎn)銷(xiāo)各環(huán)節力求零缺陷；利用成本企畫(huà)，從設計環(huán)節開(kāi)始實(shí)施成本的源流管理等。
三、成本動(dòng)因
成本動(dòng)因是揩引發(fā)或推動(dòng)成本的驅動(dòng)因素。Shank與Vijay Govindarajin將成本動(dòng)因分為兩類(lèi)：一是微觀(guān)層次上與具體生產(chǎn)作業(yè)相關(guān)的成本動(dòng)因，如物耗、作業(yè)量等；二是戰略層次上的成本動(dòng)因，如規模、技術(shù)多樣性、質(zhì)量管理等。由于傳統成本管理對微觀(guān)層面的成本動(dòng)因已有大量描述，下文著(zhù)重對戰略層次上的成本動(dòng)因進(jìn)行分析。
1．戰略層次成本動(dòng)因的分類(lèi)。戰略層次成本動(dòng)因主要
有兩種表現形式——結構性成本動(dòng)因（structural cost driver）和執行性成本動(dòng)因（execution cost driver）。結構性成本動(dòng)因是指與構造企業(yè)基本結構和戰略成本整體形勢相關(guān)的成本驅動(dòng)因素，通常包括：（1）范圍，指企業(yè)價(jià)值鏈的縱向長(cháng)度和橫向寬度，前者與業(yè)務(wù)范圍有關(guān)，后者與規模相關(guān)；（2）經(jīng)驗，通常與企業(yè)作業(yè)的重復次數相關(guān)；（3）技術(shù)，指每一個(gè)價(jià)值鏈活動(dòng)中所運用的技術(shù)處理方式；（4）多樣性，指提供給客戶(hù)的產(chǎn)品和服務(wù)的可選擇性。執行性成本動(dòng)因是指與企業(yè)成本態(tài)勢和執行作業(yè)程序相關(guān)的成本驅動(dòng)因素，通常包括：勞動(dòng)者對企業(yè)的向心力、全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)能力的利用、工廠(chǎng)布局的效率、對供應商和客戶(hù)關(guān)系的開(kāi)發(fā)等。
2．戰略層次成本動(dòng)因的分析。戰略層次成本動(dòng)因分析的目的在于借助分析了解各類(lèi)成本動(dòng)因的屬性，并通過(guò)合理的實(shí)施，達到改善成本控制的效果。結構性成本動(dòng)因分析是從企業(yè)組織的視點(diǎn)來(lái)體現成本定位的，其屬性為企業(yè)在基礎經(jīng)濟層面的戰略性選擇；而執行性成本動(dòng)因分析是解決如何在已有的選擇前提下進(jìn)行某種“強化”。換言之，結構性成本動(dòng)因分析是為企業(yè)的成本構造設定基本框架，而在各個(gè)定位層面上的力量投入；執行性成本動(dòng)因分析的定位為針對業(yè)績(jì)目標對成本態(tài)勢的戰略性強化。由上可見(jiàn)，結構性成本動(dòng)因和執行性成本動(dòng)因分別解決企業(yè)資源的最優(yōu)配置和最佳效果。兩者相輔相成，前者是基礎，后者為延伸；只有相互連貫配合，方能取得成本競爭優(yōu)勢。
成本動(dòng)因分析過(guò)程中需注意兩個(gè)問(wèn)題：（l）成本動(dòng)因與成本大小的關(guān)系。結構性成本動(dòng)因并不是程度越高越好，而是最佳程度的選擇問(wèn)題。例如規模在一定范圍內的擴大能夠提高企業(yè)的生產(chǎn)效率、降低生產(chǎn)成本；但如果企業(yè)規模過(guò)大，也會(huì )因為生產(chǎn)活動(dòng)復雜和溝通協(xié)調困難而造成費用增加和資源浪費。執行性成本動(dòng)因涉及的是強化問(wèn)題，因而程度越高越好。（2）成本動(dòng)因各因素的重要性隨企業(yè)和環(huán)境的改變而各異。隨著(zhù)市場(chǎng)競爭的激烈及高新技術(shù)的，結構性成本動(dòng)因的分析重點(diǎn)將逐漸傾向于技術(shù)和多樣性，而執行性動(dòng)因分析因其有助于企業(yè)創(chuàng )造成本優(yōu)勢將變得越加重要。在分析時(shí)必須結合市場(chǎng)環(huán)境、具體行業(yè)和企業(yè)戰略，分清主要和次要動(dòng)因。只有這樣，才能有效控制和降低成本。
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