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我國應對跨國電子商務(wù)沖擊措施研究
摘要：電子商務(wù)在三個(gè)方面對傳統的國際稅收規則造成了沖擊。常設機構原則、居民身份的認定標準、收進(jìn)的定性分類(lèi)方法，對收進(jìn)來(lái)源國和居民身份國的稅收管轄權都造成了損害。對電子商務(wù)征稅應當遵循稅收中性原則、平衡原則、彈性原則，簡(jiǎn)易原則。為應對電子商務(wù)對現有國際稅收規則的挑戰，我國應該采取以下措施：拓寬常設機構的定義，使之適用于跨國電子商務(wù)交易；適當調整對企業(yè)居民身份的認定標準；應用功能等同的原則對電子商務(wù)交易中的收進(jìn)性質(zhì)進(jìn)行分類(lèi)。關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；國際稅收；常設機構；居民身份
1 電子商務(wù)對傳統國際稅收規則的沖擊
1.1 對傳統的常設機構概念的沖擊
當前國際上普遍通行的對跨國交易的征稅規則是：跨國企業(yè)的居民身份所在國對其收進(jìn)行使居民稅收管轄權，征收所得稅；而跨國交易發(fā)生地所在國對交易的所得行使收進(jìn)來(lái)源地稅收管轄權，征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅，電子商務(wù)的興起使得現有國際稅收協(xié)定中的“常設機構”定義不再適用。常設機構難以確定的現狀，不僅損害了收進(jìn)來(lái)源國的稅收管轄權，還引起了居***和收進(jìn)來(lái)源國在稅收管轄權上的爭議。
當前國際稅收中對常設機構的定義。通常都來(lái)源于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)經(jīng)合范本)和聯(lián)合國1979年頒布的《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)聯(lián)合國范本)。經(jīng)合范本第五條規定，“常設機構”是“一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”。具體包括治理場(chǎng)所、分支機構、辦事處、工廠(chǎng)、車(chē)間、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所以及持續時(shí)間達到一定長(cháng)度的建筑工地，但不包括專(zhuān)為企業(yè)進(jìn)行“預備性質(zhì)和輔助性質(zhì)活動(dòng)”而設的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。另外，若一個(gè)不具有獨立地位的代理人在一方締約國中代表另一方的企業(yè)活動(dòng)，擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權力并經(jīng)常行使之，則此代理人也可構成該企業(yè)在該國中的常設機構，聯(lián)合國范本的規定與經(jīng)合范本相似，但更多地考慮了發(fā)展中國家的利益，在某些方面適當擴大了對“常設機構”的認定范圍，例如，在對由代理人構成的常設機構的認定中，聯(lián)合國范本增加了一條認定標準，以為即使沒(méi)有簽訂合同的授權，但只要代理人“經(jīng)常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存，并代表該企業(yè)從庫存中經(jīng)常交付貨物或商品”也構成常設機構�？偟膩�(lái)說(shuō)，兩個(gè)范本對常設機構的定義具有相同的特征，即滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件：一是企業(yè)必須在收進(jìn)來(lái)源國擁有固定的、在時(shí)空上具有一定持續性的場(chǎng)所，二是該場(chǎng)所用于開(kāi)展實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
按照該定義，在通過(guò)電子商務(wù)進(jìn)行的跨境交易中，商品或服務(wù)的提供方(以下簡(jiǎn)稱(chēng)為供給商)在收進(jìn)來(lái)源國將不存在常設機構，因而也就無(wú)需向收進(jìn)來(lái)源國納稅。其原因可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行分析。
首先，跨國電子商務(wù)交易通常是通過(guò)供給商設在收進(jìn)來(lái)源國的某個(gè)服務(wù)器上的網(wǎng)站來(lái)進(jìn)行的。在大多數情況下，存放供給商網(wǎng)頁(yè)的服務(wù)器只是用于發(fā)布交易信息，而不是用于在線(xiàn)簽署合同，符合“預備性質(zhì)”和“輔助性質(zhì)”的例外性要求，不能構成常設機構。
其次，即便該網(wǎng)站的功能齊全，能夠自動(dòng)完成所有的交易，符臺常設機構定義中“從事?tīng)I業(yè)活動(dòng)”的要求，但是網(wǎng)站是由電子數據構成的，可以輕易的修改和轉移，并不屬于傳統意義上的物理存在。固然服務(wù)器本身屬于物理存在，可是擁有網(wǎng)站的供給商只是單純地租借收進(jìn)來(lái)源國的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商(ISP)的服務(wù)器的硬盤(pán)空間來(lái)存放自己的網(wǎng)站，而并未形成對服務(wù)器的實(shí)際支配關(guān)系，因此并不形成在收進(jìn)來(lái)源國的物理存在，也不構成常設機構。
最后，電信公司與ISP不受擁有網(wǎng)站的供給商支配，無(wú)權代表供給商簽訂合同，也無(wú)權代表供給商交付商品，因此不滿(mǎn)足代理人的定義，也不能構成常設機構。
這種現狀危害了稅收的中性原則，使得具有相同本質(zhì)的跨國經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由于交易方式的不同而承擔了不同的稅收本錢(qián)，形成了對電子商務(wù)的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相的激勵促使跨國企業(yè)紛紛將業(yè)務(wù)轉移到互聯(lián)網(wǎng)上，以逃避對收進(jìn)來(lái)源國本應承擔的稅收義務(wù)。這也是近年來(lái)電子商務(wù)飛速發(fā)展的原因之一。
1.2 對企業(yè)的居民身份認定標準的沖擊
電子商務(wù)的興起，不僅會(huì )對收進(jìn)來(lái)源國的稅收管轄權造成不利影響，也可能對居民身份國的稅收管轄權造成不利影響。由于電子商務(wù)使得跨國公司的居民身份認定變得困難�？鐕究梢员纫酝p易地改變居民身份，以便利用國際避稅港或者通過(guò)濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅。
在各國現行稅法中，對于法人居民身份的認定標準主要有以下幾種：法人注冊地標準、總機構所在地標準、治理和控制地標準、控股權標準、主要營(yíng)業(yè)地標準等。中國稅法對居民的認定采用了注冊地和總機構所在地雙重標準�！吨腥A人民共和國涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細則》第5條規定，具備中國法人資格的企業(yè)和不具備中國法人資格但總機構設在中國境內的企業(yè)，均為中國的居民納稅人。
隨著(zhù)電子商務(wù)的興起，遠程辦公和在線(xiàn)交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營(yíng)治理上的必須要求。無(wú)論是出于實(shí)際經(jīng)營(yíng)的需要，還是出于避稅的需要，跨國公司在全球的分布都趨于分散。團體內部的各個(gè)子公司間的業(yè)務(wù)分工趨向垂直化，子公司表現得越來(lái)越像一個(gè)單獨的業(yè)務(wù)部分，而不是一個(gè)完整的公司。即便分處各國，各公司的治理職員也可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行遠程的實(shí)時(shí)溝通。在這種背景下，傳統的總機構所在地標準、治理和控制地標準和主要營(yíng)業(yè)地標準等依靠地理上的特征對法人居民身份進(jìn)行判定的標準就逐漸失往了其本來(lái)存在的意義。電子商務(wù)的高效性、匿名性和無(wú)紙化的特點(diǎn)使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權的轉移地和勞務(wù)活動(dòng)的提供地，將交易轉移到稅率較低的收進(jìn)來(lái)源國進(jìn)行�；蛘咄ㄟ^(guò)調整公司結構的分布，使自己獲得本來(lái)不應擁有的居民身份，從而享受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。
1.3 對傳統的收進(jìn)定性分類(lèi)方法的沖擊
電子商務(wù)的興起使傳統所得稅法中對企業(yè)收進(jìn)的定性分類(lèi)變得困難。多數國家的稅法對有形商品的銷(xiāo)售、無(wú)形財產(chǎn)的使用和勞務(wù)的提供都進(jìn)行了區分，并且制定了不同的課稅規定。
由于現代信息通訊技術(shù)的發(fā)展，書(shū)籍、報刊、音像制品等各種有形商品，計算機軟件、專(zhuān)有技術(shù)等無(wú)形商品，以及各種咨詢(xún)服務(wù)都可以被數據化處理并直接通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統的按照交易標的性質(zhì)和交易活動(dòng)的形式來(lái)劃分交易所得性質(zhì)的稅收規則，對在互聯(lián)網(wǎng)上交易的數字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。
由于對電子商務(wù)產(chǎn)生的所得難以分類(lèi)，在現行的分類(lèi)所得稅制下，對于此類(lèi)收進(jìn)應適用何種稅率和課稅方式就成為各國稅務(wù)機關(guān)面臨的題目。有關(guān)所得的支付人是否應依照稅法的規定在進(jìn)行電子支付時(shí)履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執行方面，對有關(guān)所得的定性識別差異還會(huì )引起跨國納稅人與締約國稅務(wù)機關(guān)之間在適用協(xié)定條款上的爭議。 2 應對沖擊的現實(shí)對策
各國政府一直在積極地探討對電子商務(wù)活動(dòng)征稅的可能，�？凑业揭粋�(gè)能夠滿(mǎn)足稅收中性原則、平衡原則、彈性原則、簡(jiǎn)易原則的要求下的解決方案，在不阻礙電子商務(wù)發(fā)展的條件下，使電子商務(wù)的征稅題目得到較圓滿(mǎn)的解決。
我國事世界上最大的發(fā)展中國家，我國的電子商務(wù)交易還不發(fā)達。在很長(cháng)一段時(shí)間內，我國還將處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國的地位。因此，由于常設機構無(wú)法確定而造成的收進(jìn)來(lái)源國稅收損失對我國的影響最大。從我國的現實(shí)情況出發(fā)，在盡可能滿(mǎn)足上述四項原則的條件下，努力維護對跨國電子商務(wù)所得的收進(jìn)來(lái)源地稅收管轄權，應當成為我國在制定協(xié)定談判時(shí)考慮的重點(diǎn)。
2.1 拓寬“常設機構”概念。使之適用于電子商務(wù)交易
面對電子商務(wù)對傳統國際稅收規則中常設機構概念造成的沖擊，各國政府、國際組織、學(xué)者們先后提出了多種應對方案。大致回納起來(lái)，可以分為激進(jìn)和守舊兩類(lèi)。
部分學(xué)者建議對電子商務(wù)開(kāi)征新稅種，以徹底解決對跨境電子商務(wù)交易的征稅題目。這些新稅種包括對電子信息的流量征收“比特稅”(Bit Tax)、對網(wǎng)上支付的交易金額征收“交易稅”(Transaction Tax)，對互聯(lián)網(wǎng)基礎設施征收“電訊稅”(Telecoms Tax)等。這種激進(jìn)式的解決方案適應電子商務(wù)的特點(diǎn)，確實(shí)可以有效防止電子商務(wù)交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的題目。只要采用了電子商務(wù)的交易模式，不論是銷(xiāo)售商品，還是提供服務(wù)，或者是轉讓許可使用權，不同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都適用相同的稅率。而對于相同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，僅僅由于采用了電子商務(wù)的交易模式，就要承受與采用傳統交易模式不同的稅收負擔。這違反了稅收中性的原則，會(huì )給網(wǎng)絡(luò )通訊增添不應有的負擔，為電子商務(wù)的發(fā)展設置障礙。
以美國為首的一些發(fā)達國家，正積極地提倡在電子商務(wù)的國際稅收中放棄收進(jìn)來(lái)源地稅收管轄權，轉而由居***行使全部的稅收管轄權。美國財政部在1996年公布了《全球電子商務(wù)選擇性稅收政策》報告，在夸大稅收中性原則的同時(shí)，該報告提出“在傳統的所得來(lái)源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創(chuàng )造所得的經(jīng)濟活動(dòng)的發(fā)生地國及該國對該所得有權優(yōu)先征稅的方法……因此，美國的稅收政策已經(jīng)熟悉到，由于傳統的來(lái)源規則失往其重要性，居民稅收管轄可跟進(jìn)并取代它們的地位�！边@一建議已經(jīng)被經(jīng)合組織(OECD)下屬的稅務(wù)委員會(huì )接受。在2000年12月公布的《電子商務(wù)中常設機構定義的適用說(shuō)明——關(guān)于范本第五條注釋的修改》中，居***的稅收管轄權得到了進(jìn)一步確認，而收進(jìn)來(lái)源國的稅收管轄權卻被忽視。按照該說(shuō)明，只有當電子商務(wù)的供給商在收進(jìn)來(lái)源國擁有受其直接專(zhuān)門(mén)支配的存放電子商務(wù)網(wǎng)頁(yè)的服務(wù)器，這種存在才構成常設機構。但這種情況的出現機率微乎其微，按照這個(gè)說(shuō)明，收進(jìn)來(lái)源國基本上不可能從電子商務(wù)交易中征到稅款。
這種守舊的解決方法確實(shí)可以有效地解決電子商務(wù)跨國交易的征稅題目，但這是以犧牲收進(jìn)來(lái)源國的稅收管轄權為代價(jià)的。作為世界上最大的電子商務(wù)出口國，美國提倡居民身份稅收管轄原則有其自身的利益考慮。但作為電子商務(wù)凈進(jìn)口大國的中國，顯然不能接受這樣的方案。
基于以上分析，我國在簽署對跨國電子商務(wù)交易征稅的國際協(xié)定時(shí)，應當放棄傳統的常設機構概念中對“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的定義方法，轉而根據非居民企業(yè)的電子商務(wù)活動(dòng)是否與本國構成了實(shí)質(zhì)上的、持續性的、非“預備性質(zhì)”和“輔助性質(zhì)”的經(jīng)濟聯(lián)系來(lái)判定是否應當對其在本國取得的利潤行使收進(jìn)來(lái)源地稅收管轄權�？梢圆捎谩肮δ艿韧钡脑瓌t，按照電子商務(wù)供給商在我國境內設立的網(wǎng)站是否和傳統意義上以物理方式存在的“常設機構”具有相同或近似的功能，來(lái)判定該網(wǎng)站是否構成常設機構。具體而言，假如供給商的電子商務(wù)網(wǎng)站具有訂立合同、完成交易的功能，并且該供給商經(jīng)常使用這種功能已實(shí)現交易，而不僅僅是向公眾簡(jiǎn)單地進(jìn)行產(chǎn)品宣傳和市場(chǎng)信息的傳遞，則可以為該供給商在收進(jìn)來(lái)源國構成了實(shí)質(zhì)性的存在。假如這種實(shí)質(zhì)性的存在滿(mǎn)足一定的數目上的要求和持續時(shí)間上的要求，即可以為這種存在構成了“常設機構”。固然這種“常設機構”不存在于物理空間之中，但是仍可以將其與傳統定義中的常設機構等同看待，對其行使收進(jìn)來(lái)源地稅收管轄權。
2.2 適當調整對企業(yè)居民納稅人身份的認定標準
我國現有的對企業(yè)居民納稅人身份的認定采用注冊地標準和總機構所在地標準。在電子商務(wù)環(huán)境下，總機構所在地標準的判定作用受到削弱，有可能會(huì )影響我國的居民稅收管轄權。為解決跨國公司利用現代通訊手段分散機構以逃避居民納稅身份的題目，我國應當適當調整稅法中對于法人的居民納稅人身份認定標準。在原有的兩種標準之外，增加新的可以體現電子商務(wù)供給商的居民身份的標準。例如，可以考慮對電子商務(wù)企業(yè)適用主要營(yíng)業(yè)地標準，不論跨國公司名義上的總部是否位于中國境內，只要其大部分的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是在中國境內發(fā)生的，就可以以為該公司具有中國的居民身份�；蛘邔﹄娮由虅�(wù)供給商使用控股權標準，只要把握公司股權達到一定標準的自然人或者法人是中國居民，即可認定該公司具有中國居民身份。
2.3 按照功能等同原則對電子商務(wù)交易的收進(jìn)進(jìn)行分類(lèi)
按照“功能等同”原則，不論商品的交易或者服務(wù)的提供采取什么方式，只要對于消費者具有相同的功能，起到了同樣的效果，那么這種交易在本質(zhì)上就是相同的，供給商從這種交易中得到的收進(jìn)也就具有相同性質(zhì)。仍以前述購買(mǎi)國外出版的電子報刊為例，假如消費者得到的是通過(guò)網(wǎng)站下載電子報刊文檔的權利，下載后可以在自己的計算機上不限時(shí)間地反復閱讀，并且可以在將來(lái)的任何時(shí)間對其進(jìn)行查閱。那么這種購買(mǎi)的行為和購買(mǎi)一張真正的紙質(zhì)報紙沒(méi)有任何本質(zhì)上的區別。供給商因此獲得收進(jìn)應該回為銷(xiāo)售商品所得。假如消費者得到的只是在線(xiàn)閱覽的權利，而無(wú)權下載電子文檔，那么供給商的收人應該被回人特許使用費的行列。當然，具體執行中出現的題目要比這復雜得多，如何將功能等同原則細化為具有可操縱性的稅收規則，還需要不斷的嘗試與探索。
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