試析稅務(wù)代理人的法律責任

　　[摘要]稅務(wù)代理屬于民事代理中的一種專(zhuān)家型代理。稅務(wù)代理人特殊的法律地位決定了稅務(wù)代理行為的高風(fēng)險性。本文結合稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，通過(guò)對法律責任的產(chǎn)生原因、條件的分析，探求稅務(wù)代理人法律風(fēng)險的事前預防、事中控制與事后補救機制。

　�。ㄖ薪�(jīng)評論·北京）稅務(wù)代理是一種新興的社會(huì )中介服務(wù)，蘊涵著(zhù)巨大的執業(yè)風(fēng)險。研究稅務(wù)代理的法律責任，有利于預防和控制法律風(fēng)險，也是進(jìn)一步完善稅務(wù)代理制度的內在要求。稅務(wù)代理行為涉及委托人、稅務(wù)機關(guān)和代理人三者的利益，但納稅人、稅務(wù)機關(guān)的法律責任大多是基于法定義務(wù)的違反，這與建立在自愿委托、有償服務(wù)基礎上的稅務(wù)代理之間的關(guān)聯(lián)度不大，而且，現有制度已經(jīng)作了比較具體、全面的規定。因此，本文將結合稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，主要分析稅務(wù)代理人的法律責任問(wèn)題。

　　一、產(chǎn)生法律責任的主要因素

　　隨著(zhù)稅收法規的技術(shù)性、復雜性日益增強，納稅人親自辦理涉稅事務(wù)的難度和成本不斷增加，稅務(wù)代理業(yè)務(wù)便獲得了產(chǎn)生前提和發(fā)展空間。稅務(wù)代理的介入使“征－納”關(guān)系延伸、演變?yōu)椤罢鳎�代－納”關(guān)系，稅務(wù)代理人成為了稅收征納關(guān)系雙方當事人之間的紐帶與橋梁，這在一定程度上決定了其法律責任產(chǎn)生機制的特殊性。

　�。ㄒ唬┐�理屬性是產(chǎn)生法律責任的制度因素

　　稅務(wù)代理本質(zhì)上屬于民事代理的范疇。一項稅務(wù)代理業(yè)務(wù)至少存在委托代理、職務(wù)代理兩種代理形式，代理制度所固有的結構性風(fēng)險可能引發(fā)稅務(wù)代理人的法律責任。首先，稅務(wù)代理人依據代理權限所實(shí)施的代理行為的法律后果由委托人承擔，但這并不意味著(zhù)稅務(wù)代理只存在單一責任主體，稅務(wù)代理人也可能在特定情況下獨立或連帶承擔經(jīng)濟責任。例如，《稅務(wù)代理試行辦法》明確規定了稅務(wù)代理的范圍，納稅人只能就法定涉稅事項進(jìn)行委托，若委托事項違法，而稅務(wù)代理人仍進(jìn)行代理活動(dòng)的，就要與納稅人承擔連帶責任。另外，稅務(wù)代理人的無(wú)權代理行為，如果沒(méi)有得到納稅人追認的，必須自負其責；違反誠實(shí)信用原則，與第三人串通，損害納稅人利益的，稅務(wù)代理人應與第三人承擔連帶責任等等。其次，納稅人委托辦理涉稅事項時(shí)，應當由代理機構統一受理，并簽訂委托合同。然而，上述“機構”只是法律框架下的擬人化主體，而具體從事稅務(wù)代理工作的只能是各類(lèi)代理機構所屬的執業(yè)人員。也就是說(shuō)，稅務(wù)代理人實(shí)際上包含兩個(gè)層面的主體：一個(gè)是基于委托關(guān)系所確立的對外的合同主體，另一個(gè)是基于隸屬關(guān)系所確立的對內的執行主體。后者辦理涉稅事項的行為應視為職務(wù)代理行為，而不是轉代理，其代理行為產(chǎn)生的法律責任應由所屬執業(yè)機構承擔。

　�。ǘ�）營(yíng)利屬性是產(chǎn)生法律責任的經(jīng)濟因素

　　稅務(wù)代理人既要代表納稅人的利益，又要維護法律尊嚴和國家利益，就要求代理行為必須以法律為準繩，堅持客觀(guān)、公正的立場(chǎng)，平衡納稅人與國家之間的利益。然而，納稅人是謀求自身利益最大化的“理性經(jīng)濟人”，其委托代理的意向往往與法律規定存在一定的偏離度。同時(shí)，市場(chǎng)經(jīng)濟下的稅務(wù)代理是自愿、有償的中介服務(wù)，稅務(wù)代理人是獨立核算、自負盈虧的營(yíng)利性法人組織。所以，稅務(wù)代理人迫于競爭的壓力和利益機制的制約，可能會(huì )鋌而走險，游離于法律邊緣打“擦邊球”，甚至是不惜違法犯罪以爭取客戶(hù)，這樣必然會(huì )打破稅務(wù)代理人雙重屬性的平衡，增加了代理活動(dòng)的法律風(fēng)險，加重其法律責任。

　�。ㄈ�）技術(shù)屬性是產(chǎn)生法律責任的客觀(guān)因素

　　稅務(wù)代理是集知識與技能于一身的中介服務(wù)，具有較高的技術(shù)性要求。稅務(wù)代理的內在性要求與執業(yè)人員執業(yè)能力之間的差距，使委托事項的代理質(zhì)量難以保證，容易引發(fā)執業(yè)風(fēng)險。我國現階段的稅務(wù)代理主要集中于傳統的納稅申報、發(fā)票領(lǐng)購.稅務(wù)登記等程序性較強的低附加值業(yè)務(wù)，但是，隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展，諸如稅務(wù)診斷、策劃、咨詢(xún)、鑒證等新型服務(wù)項目將會(huì )有更大的市場(chǎng)需求和發(fā)展空間。而這些高附加值、高技術(shù)含量的新型代理業(yè)務(wù)對執業(yè)人員的要求會(huì )更高，這就意味著(zhù)稅務(wù)代理人的執業(yè)風(fēng)險將可能因為代理業(yè)務(wù)創(chuàng )新、執業(yè)范圍擴大而逐漸增大。

　　除上述分析的三個(gè)主要因素之外，稅務(wù)代理人的法律責任產(chǎn)生的原因還很多，例如從業(yè)人員的“道德風(fēng)險”、委托人原始資料不真實(shí)以及代理機構管理不善也都可能引起相應的法律責任。

　　二、法律風(fēng)險及責任的預防、控制與分擔

　　風(fēng)險是不確定性的損失發(fā)生的未來(lái)狀態(tài)。稅務(wù)代理的法律風(fēng)險可能意味著(zhù)承擔法律責任，遭受各種損失。結合稅務(wù)代理的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，可以建立事前預防、事中控制和事后補救相結合的法律風(fēng)險管理機制。

　�。ㄒ唬┘訌娭贫冉ㄔO和監督管理

　　1.加強法制建設。稅收法規的復雜性是稅務(wù)代理產(chǎn)生的客觀(guān)前提，但是，法律的復雜性并不等同于明確性。授權立法在財稅領(lǐng)域的大量運用，致使我國稅收法律存在體系龐雜、層次較低、確定性差等問(wèn)題，從而導致管理部門(mén)的“自由裁量權”過(guò)大，誘發(fā)納稅人對權力的“求租”行為和管理部門(mén)的權力“尋租”行為，兩者之間的博弈無(wú)疑會(huì )增加稅務(wù)代理人的法律風(fēng)險。因此，應盡快確立稅收法定主義，加快稅收立法工作，增強稅收法規的系統性、明確性。相對于其他社會(huì )中介行業(yè)，稅務(wù)代理立法工作嚴重滯后�，F有的法規不僅數量少、法律級次不高，而且保障和約束功能較弱，無(wú)法充分體現和保證稅務(wù)代理的獨立性、公正性和客觀(guān)性。所以，應當以《注冊稅務(wù)師法》等法律法規的制訂或修改為契機，健全稅務(wù)代理法律制度體系。

　　2提高從業(yè)人員執業(yè)水平，增強法律責任意識。提高稅務(wù)代理從業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德是降低和防范稅務(wù)代理風(fēng)險的治本之道。一方面，要建立長(cháng)期性、規范化的學(xué)習制度，強化一線(xiàn)業(yè)務(wù)人員對各類(lèi)專(zhuān)業(yè)理論知識的理解和掌握；另一方面，注重職業(yè)技能培訓，提升業(yè)務(wù)處理能力。除此之外，加強從業(yè)人員的工作責任心和職業(yè)道德也是提高法律責任意識，增強風(fēng)險防范能力的必然要求。

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