企業(yè)會(huì )計制度中若干涉稅事項的研究論文
核算中滲透著(zhù)稅務(wù)核算，稅務(wù)核算中包含著(zhù)會(huì )計核算。因此，企業(yè)的會(huì )計核算與稅務(wù)核算始終是相互聯(lián)系、相互的；二者既不可能合二為一，也不可能完全獨立。本文著(zhù)重探討現行會(huì )計制度與稅法之間的差異，以尋求合理的解決辦法。
一、會(huì )計制度與稅法的差異
�。ㄒ唬⿻�(huì )計原則與稅務(wù)制度
會(huì )計原則是企業(yè)進(jìn)行會(huì )計核算所必須遵循的規則和要求。企業(yè)會(huì )計核算大體上可分為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果核算、與國家財政交撥款核算（含稅務(wù)會(huì )計核算）。與協(xié)作單位資金往來(lái)核算三個(gè)部分。而現行《企業(yè)會(huì )計制度》中規定了十三條會(huì )計核算原則，其中部分會(huì )計核算原則與現行的稅務(wù)制度不相一致。
1．權責發(fā)生制原則�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》規定，企業(yè)的會(huì )計核算應當以權責發(fā)生制為基礎。但是，增值稅會(huì )計處理卻不完全適用權責發(fā)生制原則。如增值稅會(huì )計處理規定：企業(yè)應在“應交稅金”科目下，設置“應交增值稅”明細科目，在“應交增值稅”明細科目下設置“進(jìn)項稅額”、“已交稅金”、“銷(xiāo)項稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項稅額轉出”等子目，其中進(jìn)項稅金抵扣是采取購進(jìn)扣除法，由此可以看出，此項會(huì )計處理是按收付實(shí)現制的原則進(jìn)行核算的。因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正增值部分的稅金。就每個(gè)會(huì )計期間來(lái)看，形成不同會(huì )計期增值稅實(shí)際稅負水平高低不一，這正是收付實(shí)現制與權責發(fā)生制的差別。
2．謹慎性原則。新的《企業(yè)會(huì )計制度》充分體現了謹慎性原則的要求，規定企業(yè)可以計提壞帳準備、存貨跌價(jià)準備、短期投資跌價(jià)準備、長(cháng)期投資減值準備、委托借款減值準備、在建工程減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無(wú)形資產(chǎn)減值準備等八項減值準備。但稅務(wù)制度中僅根據《企業(yè)財務(wù)通則》的規定，對壞帳準備的計提作了規定，而沒(méi)有對其他七項減值準備作出相應的規定。因此，企業(yè)在申報繳納所得稅時(shí)，必須作納稅調整，從而也就增加了核算程序。
�。ǘ⿻�(huì )計假設與稅務(wù)制度
會(huì )計假設主要有會(huì )計主體假設、持續經(jīng)營(yíng)假設、會(huì )計分期假設和貨幣計量假設。企業(yè)的會(huì )計核算是在這四個(gè)假設的前提下進(jìn)行的，并由此產(chǎn)生了一整套的會(huì )計。企業(yè)所得稅的會(huì )計處理是根據某個(gè)會(huì )計主體，在一定會(huì )計期間內取得的所有收入，扣除稅法允許的合理開(kāi)支后，按其凈所得的一定比例征收的。因此，在計算所得稅時(shí)，依據了兩項會(huì )計假設，即會(huì )計主體假設與會(huì )計分期假設。但由于我國正處于體制改革的過(guò)程中，多種經(jīng)營(yíng)方式并存，如承包經(jīng)營(yíng)、租賃經(jīng)營(yíng)等。而這些經(jīng)營(yíng)方式，由于其不規范，在計算所得稅時(shí)就會(huì )產(chǎn)生一些。一是會(huì )計主體是以企業(yè)法人為依據的，而并不確認具體的經(jīng)營(yíng)者個(gè)人，而企業(yè)所得稅對承包經(jīng)營(yíng)人征稅卻相反，只確認承包經(jīng)營(yíng)者個(gè)人，而不確認法人。二是計征所得稅時(shí)，是以分期假設的會(huì )計期間為納稅期，即以承包經(jīng)營(yíng)期為其納稅義務(wù)期。因此，發(fā)包人是按會(huì )計期間納稅的，承包人是按承包期納稅的，當會(huì )計期間與承包期不一致時(shí)，就會(huì )產(chǎn)生矛盾。
�。ㄈ⿻�(huì )計方法與稅務(wù)制度
復式記帳是會(huì )計的重要方法，根據復式記帳原理，任何經(jīng)濟活動(dòng)的發(fā)生，都會(huì )引起會(huì )計要素的變化。但其變化不外乎以下三種情況：一是資產(chǎn)實(shí)物和債權形式的轉化；二是權益和負債形式的轉化；三是資產(chǎn)實(shí)物和權益發(fā)生變化。特別是資產(chǎn)與權益的變化會(huì )引起稅收的變化。由于資產(chǎn)的交易和收益交易的會(huì )計處理方法不同，而在制定稅法時(shí)沒(méi)有考慮復式記帳的原理，造成稅務(wù)處理的結果不同。例如，一家中方房地產(chǎn)公司，以一幢樓房與一家外資企業(yè)合資，成立了一家新的中外合資企業(yè)，房產(chǎn)通過(guò)合資后由資產(chǎn)變成了權益。然而，合資不到一年，中方房地產(chǎn)公司以合資企業(yè)經(jīng)濟效益不佳為由，提出退股。根據《中外合資企業(yè)經(jīng)營(yíng)法》的規定，如果合資一方提出退股，合資的另一方有優(yōu)先購買(mǎi)權，于是，外方以市價(jià)購買(mǎi)了中方的權益。按照我國現行稅法的規定，股權交易不需要交納任何稅金。盡管上述交易的結果都是房產(chǎn)所有權的轉移，但形式上由資產(chǎn)交易變成了權益交易，而實(shí)際上是逃避了應交納的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅及契稅等。由此可見(jiàn)，納稅人可以利用會(huì )計方法，先將資產(chǎn)變成資本，然后再進(jìn)行交易，從而實(shí)現逃避納稅的目的。
�。ㄋ模⿻�(huì )計政策與稅務(wù)制度
會(huì )計政策是企業(yè)在會(huì )計核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì )計處理方法。新的《企業(yè)會(huì )計制度》留給企業(yè)選擇的余地越來(lái)越大，選擇的空間也越來(lái)越大。
一是折舊政策。新會(huì )計制度規定，企業(yè)應當根據固定資產(chǎn)定義，結合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類(lèi)方法、每類(lèi)或每項固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的依據。而現行的稅法規定，企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊必須在法定使用年限內依直線(xiàn)法計算，對未經(jīng)批準而采取加速折；日或采用直線(xiàn)法以外其他折舊方法的，納稅時(shí)必須進(jìn)行納稅調整。
二是存貨的計價(jià)政策。新會(huì )計制度規定企業(yè)的存貨可以采用先進(jìn)先出法、加權平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計價(jià)法或后進(jìn)先出法。不同的計價(jià)方法所計入的存貨成本是不同的，反映企業(yè)成本和效益的結果也不同。當物價(jià)不斷上漲時(shí)，企業(yè)宜采用后進(jìn)先出法；當物價(jià)不斷下跌時(shí)，企業(yè)宜采用先進(jìn)先出法，從而使會(huì )計核算資料真實(shí)，更加符合企業(yè)的實(shí)際成本和實(shí)際效益。但如果選擇的計價(jià)方法過(guò)度靈活，也會(huì )影響會(huì )計信息的真實(shí)性，造成計稅的困難。因而稅法規定企業(yè)選用某一計價(jià)方法后，在一定時(shí)間內不得變更。
三是所得稅的會(huì )計政策。所得稅的會(huì )計處理方法有應付稅款法和納稅影響法，采用納稅影響法的企業(yè)，可以選擇采用遞延法和債務(wù)法，等等。采用不同的會(huì )計政策，往往會(huì )產(chǎn)生不同的會(huì )計結果，不同的會(huì )計結果就會(huì )產(chǎn)生不同的應納稅額。因此，會(huì )計政策對稅收的影響是較大的。
�。ㄎ澹⿻�(huì )計實(shí)務(wù)與稅務(wù)制度
1．投資損益。會(huì )計制度規定，投資收益和投資損失計入“投資收益”、科目，構成企業(yè)利潤總額。而稅法規定，對聯(lián)營(yíng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)取得的所得，一律就地征收所得稅，然后再進(jìn)行分配。對于投資方從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤：如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營(yíng)企業(yè)，不退還稅款；如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營(yíng)企業(yè)，投資方企業(yè)分回的稅后利潤應按規定補交所得稅。
2．工資。會(huì )計制度規定，工資支出分別計入“制造費用”、“管理費用”等科目，進(jìn)入成本費用。而稅法規定，經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準實(shí)行“工效掛鐘’的企業(yè)，其工資總額增長(cháng)幅度低于經(jīng)濟效益的增長(cháng)幅度、職工平均工資增長(cháng)幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(cháng)幅度的，在計算應納稅所得額時(shí)準予接實(shí)扣除。不實(shí)行“工效掛鉤”的企業(yè)，實(shí)行計稅工資辦法，其發(fā)放的工資總額在計稅工資標準以?xún)鹊�，按�?shí)扣除；超過(guò)標準的部分，在計算應納稅所得額時(shí)不得扣除。
3．業(yè)務(wù)招待費。會(huì )計制度規定，企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費計入“管理費用”科目。而稅法規定，企業(yè)為業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的合理需要而支付的費用，在規定限額內據實(shí)列支；凡超過(guò)規定標準的，申報納稅時(shí)要進(jìn)行調整。
4．捐贈支出。會(huì )計制度規定，捐贈支出計入企業(yè)“營(yíng)業(yè)外支出”科目。而稅法規定，納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3％以?xún)鹊腵部分，準予扣除；非公益性、救濟性的捐贈和納稅人直接向受贈人的捐贈，以及各種非廣告性的贊助支出，都不允許在稅前扣除。
5．罰款支出。會(huì )計制度規定，企業(yè)的罰款支出計入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。而稅法規定，違法經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒(méi)收財物的損失，各種稅收的滯納金、罰金和罰款，在計算應納稅所得額時(shí)，均不得扣除。
6．資產(chǎn)報損。會(huì )計制度規定，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)盤(pán)虧、毀損的凈損失，經(jīng)企業(yè)管理當局批準，計入當期損益。而稅法規定，納稅人當期發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)盤(pán)虧、毀損的凈損失，由其提供清查盤(pán)虧資料，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準后，準予扣除；凡未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準的財產(chǎn)損失，一律不得自行在稅前扣除。
7．債務(wù)重組。會(huì )計制度規定，企業(yè)債務(wù)重組時(shí)，將公允價(jià)值改為按帳面價(jià)值計量，債權人所作“讓步”計入“營(yíng)業(yè)外支出”，債務(wù)人將其計入資本公積，從而導致國家稅收的減少。而稅法對此未作出相應的規定。
8．非貨幣性交易。會(huì )計制度規定，非貨幣性交易的計價(jià)方法是按換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值計價(jià)入帳，而不是以公允價(jià)值計價(jià)入帳。將實(shí)質(zhì)性的商品交易變成非貨幣性交易，便減少了國家稅收。而稅法對此并沒(méi)有作出相應的規定。
9．或有事項。會(huì )計制度規定，或有事項是企業(yè)過(guò)去的事項或交易形成的，具有不確定性。在這種情況下，企業(yè)可以根據謹慎性原則，確認或有事項，但一般情況下，企業(yè)只確認或有負債，而不確認或有收益。企業(yè)一旦確認或有負債，就增加了企業(yè)的費用，減少了企業(yè)的盈利，從而減少了國家稅收。而稅法對此并未作出相應的規定。
10．企業(yè)改制、兼并和重組。企業(yè)的改制、兼并和重組都必須對企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行評估，根據評估增值確認其價(jià)值。會(huì )計制度規定企業(yè)的改制、兼并和重組是以評估后的價(jià)值來(lái)確認和計量的。而稅法并沒(méi)有對評估增值計稅。
二、會(huì )計制度與稅法不一致帶來(lái)的問(wèn)題
1．容易引起稅源的流失。由于稅法與會(huì )計制度規定的不一致，或者說(shuō)，稅法的改革滯后于會(huì )計制度的改革，對會(huì )計制度明確規定可以計入成本費用且并沒(méi)有規定其限額或比例的，而稅法卻沒(méi)有明確規定是否可以或不可以確認其計入成本費用的，企業(yè)在進(jìn)行會(huì )計核算時(shí)，往往全額確認為企業(yè)成本費用，這樣就會(huì )造成國家稅源的流失。如企業(yè)改制中確認評估增值時(shí)，稅法并未規定按增值額扣除物價(jià)指數納稅，造成稅源流失。
2．造成納稅調整項目增多。凡是會(huì )計制度中規定應確認的收入或費用，而稅法中規定不應確認的收入或費用；凡是會(huì )計制度中規定不應確認的收入或費用，而稅法中規定應確認的收入或費用，在申報納稅時(shí)都要調整；這種差異稱(chēng)之謂永久性差異。與此同時(shí)，會(huì )計制度和稅法規定的比例不相一致時(shí)，在納稅時(shí)應予調整，這種差異稱(chēng)之謂時(shí)間性差異�？傊�，當會(huì )計制度與稅法的規定不一致時(shí)，均需要進(jìn)行納稅調整，會(huì )計制度與稅法相分離越多，調整項目就會(huì )愈多。
3．會(huì )計制度規定合理合法，而稅法未確認的，影響納稅人的合法權益。如現行企業(yè)會(huì )計制度賦予企業(yè)選擇會(huì )計政策較大的空間，如折舊政策、計提減值準備等；企業(yè)有權根據會(huì )計制度選擇和制訂企業(yè)的會(huì )計核算方法，但企業(yè)的會(huì )計方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，一旦變更需按規定披露。這些政策和規定從宏觀(guān)上講，有利于保護稅本，增強企業(yè)的后勁。但企業(yè)根據會(huì )計制度規定核算的權益與稅務(wù)會(huì )計根據稅法核算的權益不一致時(shí)，進(jìn)行納稅調整便影響了企業(yè)的權益。
4．征納雙方容易引起爭論，并且難以仲裁。如按會(huì )計制度規定，企業(yè)可以對或有事項確認或有負債，而稅法并沒(méi)有對此作出明確的規定，這就容易引起爭議。尤其是稅法未規定可以或不可以做的事，就難以仲裁。
三、解決的辦法
既然制度與稅法的規定之間存在著(zhù)一定的差異，存在著(zhù)不一致、不協(xié)調的地方。而且這種差異不可能消除，我們就要弄清差異所在，在實(shí)際工作中協(xié)調好會(huì )計與稅法的關(guān)系，并積極和采取措施，盡可能地縮小這種差異。
1．企業(yè)會(huì )計制度與稅法的規定能一致的應當盡可能一致。國家財政分配的基本原則是處理好國家、企業(yè)和個(gè)人三者的利益，而這三者之間的利益關(guān)系是對立的統一。稅收是國家財政分配的主要形式�？紤]到由于決定稅收，所以從長(cháng)遠來(lái)講，國家和企業(yè)的利益應當是一致的，這就決定了企業(yè)會(huì )計與稅收法規能夠一致的地方應盡量保持一致。在制定《企業(yè)會(huì )計制度》時(shí)，應在不違背會(huì )計核算一般原則和會(huì )計要素確認計量原則的前提下，盡量與稅法保持一致。同樣，稅收法規也要吸收會(huì )計制度的合理規定。比如，計稅工資的辦法就值得研究改進(jìn)，交際應酬費的開(kāi)支標準兩者應有統一的標準等，以避免執行中的矛盾。
2．企業(yè)會(huì )計制度與稅法之間可以保留必要的、少量的不一致。由于會(huì )計制度與稅法規范的對象和目標不同，兩者在會(huì )計處理上的差異不會(huì )消除，因而納稅調整也是國際通行的做法。如國家稅務(wù)總局2000年頒布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》、《關(guān)于企業(yè)股權投資業(yè)務(wù)若干所得稅的通知》、《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》等文件，與會(huì )計準則、會(huì )計制度就有不小差異；2000年在大中型企業(yè)采用、2001年在所有企業(yè)采用的“企業(yè)所得稅年度納稅申報表”格式及其填列，充分說(shuō)明稅法越來(lái)越顯示其與財務(wù)會(huì )計的“獨立性”。過(guò)去的納稅申報表是以企業(yè)的利潤表為基礎，而新的納稅申報表則從稅法認定的收入開(kāi)始填列。會(huì )計制度盡管在遵循會(huì )計一般原則的前提下，應盡量減少其與稅法的差異、減少納稅調整事項，但因兩者目標差異的存在，卻不可能做到完全同步。由此帶來(lái)企業(yè)納稅調整是必須的，企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃也是必然的，這些都可以由稅務(wù)會(huì )計來(lái)承擔。財務(wù)會(huì )計應該保持其基本規范，不能再因“財稅合一”而會(huì )計信息質(zhì)量。在這種情況下，企業(yè)應當按照會(huì )計制度的規定進(jìn)行核算，在繳納所得稅時(shí)按稅法規定進(jìn)行納稅調整。如果不實(shí)行會(huì )計與稅收相分離，會(huì )計的“穩健”等若干會(huì )計原則將無(wú)法貫徹。
3．稅法中有些政策急待明確。如會(huì )計制度遵循謹慎性原則，規定了可以計提八項減值準備，稅收政策應從保護稅本，降低投資風(fēng)險，刺激投資欲望出發(fā)予以確認；但為了防止企業(yè)過(guò)度謹慎，稅法應明確其計提比例，以保證國家稅源不流失。因此，筆者建議：一是對現行企業(yè)會(huì )計制度中已有規定，而稅法尚未作出明確規定的，稅法應及時(shí)作出規定；二是我國正處于經(jīng)濟體制改革的過(guò)程中，會(huì )不斷地出現一些新的經(jīng)濟情況，會(huì )計制度和稅法都應該及時(shí)作出必要的反映；三是對能預見(jiàn)的經(jīng)濟事項，會(huì )計制度和稅法也應該在能預見(jiàn)的情況下，作出相應的規定。同時(shí)，建議企業(yè)所得稅法可實(shí)行“寬進(jìn)嚴出”的原則，即對繼續經(jīng)營(yíng)的企業(yè)和新開(kāi)辦的企業(yè)，在課稅對象的計算上從寬規定，而對結業(yè)清算或分立、改組、合并的企業(yè)從嚴核實(shí)，把企業(yè)遵循謹慎性原則而穩健運行的增值所得，于企業(yè)結業(yè)時(shí)征足所得稅。這樣，既有利于會(huì )計制度與稅法的統一，增強投資者的經(jīng)營(yíng)信心，也有利于正確處理國家與企業(yè)的收入與分配關(guān)系，保證財政收入。
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