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差額計稅業(yè)務(wù)及其會(huì )計處理方法
一、專(zhuān)用于簡(jiǎn)易計稅方法的差額計稅
(一)稅收政策
1、試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡(jiǎn)易計稅方法的，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用扣除支付的分包款后的余額為銷(xiāo)售額。(財稅〔2016〕36號)
2、一般納稅人銷(xiāo)售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用減去該項不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計算應納稅額。(財稅〔2016〕36號)
3、小規模納稅人銷(xiāo)售其取得(不含自建)的不動(dòng)產(chǎn)(不含個(gè)體工商戶(hù)銷(xiāo)售購買(mǎi)的住房和其他個(gè)人銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn))，應以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用減去該項不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計算應納稅額。(財稅〔2016〕36號)
4、一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)的有關(guān)規定，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用為銷(xiāo)售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅;也可以選擇差額納稅，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì )保險及住房公積金后的余額為銷(xiāo)售額，按照簡(jiǎn)易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕47號)
5、小規模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)的有關(guān)規定，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用為銷(xiāo)售額，按照簡(jiǎn)易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅;也可以選擇差額納稅，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì )保險及住房公積金后的余額為銷(xiāo)售額，按照簡(jiǎn)易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕47號)
6、納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用減去取得該土地使用權的原價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕47號)
7、納稅人提供安全保護服務(wù)，比照勞務(wù)派遣服務(wù)政策執行。(財稅〔2016〕68號)
8、提供物業(yè)管理服務(wù)的納稅人，向服務(wù)接收方收取的自來(lái)水水費，以扣除其對外支付的自來(lái)水水費后的余額為銷(xiāo)售額，按照簡(jiǎn)易計稅辦法依3%的征收率計算繳納增值稅。(國家稅務(wù)總局公告2016年第54號)
以上所列8種允許差額確定銷(xiāo)售額的情形，都以適用簡(jiǎn)易計稅方法計稅為前提，也就是說(shuō)，假如其中的一般納稅人對上述業(yè)務(wù)適用了一般計稅方法計稅，就不得以差額確定銷(xiāo)售額。
從納稅人資格看，上述情形既包括一般納稅人特定業(yè)務(wù)可以選用簡(jiǎn)易計稅方法，也包括小規模納稅人天然適用簡(jiǎn)易計稅方法，也就是說(shuō)，簡(jiǎn)易計稅的差額政策對所有納稅人都是公平的。
從稅務(wù)管理的角度看，一般納稅人是通過(guò)填報《增值稅納稅申報表附列資料(三)》(服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項目明細)、小規模納稅人是通過(guò)填報《增值稅納稅申報表(小規模納稅人適用)附列資料》實(shí)現差額計稅的。
納稅人可以差額扣除的價(jià)款，必須取得符合規定的有效憑證，其中涉及的增值稅扣稅憑證，屬于「專(zhuān)用于簡(jiǎn)易計稅方法計稅項目」，因此進(jìn)項稅額不得抵扣，也就是說(shuō)，扣額不得再扣稅。
差額計稅的發(fā)票開(kāi)具方法，也是納稅人需要特別關(guān)注的事項，相關(guān)文章較多，茲不贅述。
(二)會(huì )計處理
1、小規模納稅人
發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)，以實(shí)際收取或者應當收取的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，借記「銀行存款」、「應收賬款」等科目，以不含稅金額貸記「主營(yíng)業(yè)務(wù)收入」、「工程結算」等科目，以全額口徑計算的應納稅額貸記「應交稅費—應交增值稅—計提」科目。
取得符合條件的扣除憑證時(shí)，以不含稅金額借記「主營(yíng)業(yè)務(wù)成本」、「工程施工」等科目，以扣除項目對應的稅額借記「應交稅費—應交增值稅—扣除」科目，以實(shí)際支付或者應當支付的價(jià)款，貸記「銀行存款」、「應付賬款」等科目。
2、一般納稅人
具體的核算流程可分五步：
第一步，會(huì )計確認收入早于稅法規定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間時(shí)，將全額口徑對應的稅額計入「應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額」科目。
借：應收賬款等
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、工程結算等
應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額
第二步，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，將對應的「應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額」科目的貸方余額，轉入「應交稅費—簡(jiǎn)易計稅」科目的貸方。
借： 應交稅費—待轉銷(xiāo)項稅額
貸：應交稅費—簡(jiǎn)易計稅(計提)
第三步，發(fā)生成本費用且取得允許扣除的有效憑證時(shí)，將此部分費用對應的稅額，自「應交稅費—簡(jiǎn)易計稅」明細科目借方扣除。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、工程施工等
應交稅費—簡(jiǎn)易計稅(扣除)
貸：應付賬款等
第四步，需要預繳稅款的，預繳時(shí)直接根據完稅憑證計入「應交稅費—簡(jiǎn)易計稅」明細科目的借方。
借：應交稅費—簡(jiǎn)易計稅(預交)
貸：銀行存款等
第五步，經(jīng)過(guò)上述處理以后，「應交稅費—簡(jiǎn)易計稅」明細科目的余額如為借方，反映的是納稅人差額扣除和實(shí)際預繳的稅款大于其當期的納稅義務(wù)，申報后無(wú)需繳納;如為貸方余額，反映的是納稅人申報后應在機構所在地主管?chē)悪C關(guān)補繳的稅款，申報后需要繳納。
借：應交稅費—簡(jiǎn)易計稅(繳納)
貸：銀行存款等
二、專(zhuān)用于一般計稅方法的差額計稅
(一)稅收政策
1、試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供客運場(chǎng)站服務(wù)，以其取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷(xiāo)售額。(財稅〔2016〕36號)
2、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡(jiǎn)易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額。(財稅〔2016〕36號)
取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷(xiāo)售額時(shí)扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時(shí)，應提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實(shí)性的材料。(財稅〔2016〕140號)
根據現行政策，一般納稅人提供客運場(chǎng)站服務(wù)本身沒(méi)有簡(jiǎn)易計稅的規定;房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項目，選擇簡(jiǎn)易計稅方法計稅的，不得差額扣除土地價(jià)款。
因此，以上所列2種允許差額確定銷(xiāo)售額的情形，只適用一般計稅方法計稅項目。
(二)會(huì )計處理
一般計稅方法下差額計稅的會(huì )計處理，需要通過(guò)「應交稅費—應交增值稅」明細科目下設的「銷(xiāo)項稅額抵減」專(zhuān)欄核算。
該專(zhuān)欄實(shí)際上是「銷(xiāo)項稅額」專(zhuān)欄的備抵專(zhuān)欄，即「銷(xiāo)項稅額」仍按全額計提，允許差額扣除的部分對應的稅額，通過(guò)「銷(xiāo)項稅額抵減」專(zhuān)欄借方反映，兩者相抵，保證了差額計稅在會(huì )計核算上的實(shí)現。
根據財會(huì )〔2016〕22號文的規定，確認「銷(xiāo)項稅額抵減」時(shí)，貸方對應的科目為成本費用類(lèi)科目，即「銷(xiāo)項稅額抵減」所導致的收益，不是增加收入類(lèi)科目，而是沖減成本費用類(lèi)科目。
具體核算案例請參見(jiàn)：《差額計稅的會(huì )計處理：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)》
三、兼用于不同計稅方法的差額計稅
除了前述10種差額計稅分別對應于簡(jiǎn)易計稅方法和一般計稅方法外，還有下列差額計稅業(yè)務(wù)可以兼用于兩種不同的計稅方法。
1、金融商品轉讓?zhuān)凑召u(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額。(財稅〔2016〕36號)
2、經(jīng)紀代理服務(wù)，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷(xiāo)售額。(財稅〔2016〕36號)
3、納稅人提供人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀代理服務(wù)繳納增值稅，其銷(xiāo)售額不包括受客戶(hù)單位委托代為向客戶(hù)單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì )保險、住房公積金。
一般納稅人提供人力資源外包服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法，按照5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕47號)
注：
一般納稅人提供人力資源外包服務(wù)，可以選用簡(jiǎn)易計稅方法計稅，征收率為5%，銷(xiāo)售額不包括受客戶(hù)單位委托代為向客戶(hù)單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì )保險、住房公積金。
4、納稅人提供簽證代理服務(wù)，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除向服務(wù)接受方收取并代為支付給外交部和外國駐華使(領(lǐng))館的簽證費、認證費后的余額為銷(xiāo)售額。(國家稅務(wù)總局公告2016年第69號)
5、境外單位通過(guò)教育部考試中心及其直屬單位在境內開(kāi)展考試，教育部考試中心及其直屬單位應以取得的考試費收入扣除支付給境外單位考試費后的余額為銷(xiāo)售額，按提供“教育輔助服務(wù)”繳納增值稅;就代為收取并支付給境外單位的考試費統一扣繳增值稅。(國家稅務(wù)總局公告2016年第69號)
注：
一般納稅人提供教育輔助服務(wù)，可以選擇簡(jiǎn)易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕140號)
6、納稅人代理進(jìn)口按規定免征進(jìn)口增值稅的貨物，其銷(xiāo)售額不包括向委托方收取并代為支付的貨款。向委托方收取并代為支付的款項，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。(國家稅務(wù)總局公告2016年第69號)
7、經(jīng)人民銀行、銀監會(huì )或者商務(wù)部批準或備案從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息和車(chē)輛購置稅后的余額為銷(xiāo)售額。(財稅〔2016〕36號，財稅〔2016〕140號)
注：
一般納稅人在納入營(yíng)改增試點(diǎn)之日前簽訂的尚未執行完畢的有形動(dòng)產(chǎn)租賃合同可以選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法計稅。(財稅〔2016〕36號)
一般納稅人2016年4月30日前簽訂的不動(dòng)產(chǎn)融資租賃合同，或以2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)提供的融資租賃服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法，按照5%的征收率計算繳納增值稅。(財稅〔2016〕47號)
8、經(jīng)人民銀行、銀監會(huì )或者商務(wù)部批準或備案從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用(不含本金)，扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額作為銷(xiāo)售額。(財稅〔2016〕36號，財稅〔2016〕140號)
9、航空運輸企業(yè)的銷(xiāo)售額，不包括代收的機場(chǎng)建設費和代售其他航空運輸企業(yè)客票而代收轉付的價(jià)款。(財稅〔2016〕36號)
10、試點(diǎn)納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除向旅游服務(wù)購買(mǎi)方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門(mén)票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷(xiāo)售額。(財稅〔2016〕36號)
11、中國移動(dòng)通信集團公司、中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò )通信集團有限公司、中國電信集團公司及其成員單位通過(guò)手機短信公益特服號為公益性機構(名單見(jiàn)附件1) 接受捐款，以其取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除支付給公益性機構捐款后的余額為銷(xiāo)售額。其接受的捐款，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。(財稅〔2016〕39號)
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