中級會(huì )計職稱(chēng)考試大綱《中級會(huì )計實(shí)務(wù)》
第二十章財務(wù)報告
【基本要求]
(一)掌握合并財務(wù)報表的概念、構成和合并財務(wù)報袁合并范圍的確定原則
(二)掌握合并資產(chǎn)負債表的內容、格式和編制方法
(三)掌握合并利潤表的內容、格式和編制方法
(四)掌握合并現金流量表的內容、格式和編制方法
(五)掌握合并所有者權益變動(dòng)表的內容、格式和編制方法
(六)掌握追加投資、處置對子公司投資、因子公司少數股東增資導致母公司股權稀釋、交叉持股箏特殊交易在合并財務(wù)報袁中的會(huì )計處理
(七)熟悉編制合并財務(wù)報表的編制原則、前期準備事項和程序
(八)了解財務(wù)報表的構成、分類(lèi)和列報的基本要求
(九)了解財務(wù)報表附注的主要披露內容
【考試內窖]
第一節財務(wù)報告概述
一、財務(wù)報表概述
財務(wù)報表是會(huì )計要素確認、計量的結果和綜合性描述，會(huì )計準則中對會(huì )計要素確認、計量過(guò)程中所采用的各項會(huì )計政策被企業(yè)實(shí)際應用后將有助于企業(yè)可持續發(fā)展，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況。
(一)財務(wù)報表的構成
財務(wù)報表由報表本身及其附注兩部分構成。一套完整的財務(wù)報表至少應當包括“四表一注”，即資產(chǎn)負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益(或股東權益，下同)變動(dòng)表以及附注。
(二)財務(wù)報表的分類(lèi)
財務(wù)報表可以按照不同的標準進(jìn)行分類(lèi)。按財務(wù)報表編報期間的不同，可以分為中期財務(wù)報表和年度財務(wù)報表;按財務(wù)報表編報主體的不同，可以分為個(gè)別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表。
二、財務(wù)報表列報的基本要求
(一)依據各項會(huì )計準則確認和計量的結果編制財務(wù)報表
企業(yè)應當根據實(shí)際發(fā)生的交易和事項，遵循基本準則、各項具體會(huì )計準則及解釋的規定進(jìn)行確認和計量，并在此基礎上編制財務(wù)報表。企業(yè)不應以在附注中披露代替對交易和事項的確認和計量。
(二)列報基礎
持續經(jīng)營(yíng)是會(huì )計的基本前提，是會(huì )計確認、計量及編制財務(wù)報表的基礎。企業(yè)管理層在對企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評估時(shí)，應當利用其所有可獲得的信息。評價(jià)結果表明對持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑的，企業(yè)應當在附注中披露導致對持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑的影響因素。
(三)權責發(fā)生制
除現金流量表按照收付實(shí)現制編制外，企業(yè)應當按照權責發(fā)生制編制其他財務(wù)報表。
(四)列報的一致性
財務(wù)報表項目的列報應當在各個(gè)會(huì )計期間保持一致，不得隨意變更。
(五)重要性和項目列報
重要性是判斷項目是否單獨列報的重要標準。企業(yè)在進(jìn)行重要性判斷時(shí)，應當根據所處環(huán)境，從項目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷�？傮w而言，如果某項目單個(gè)看不具有重要性，則可將其與其他項目合并列報;如具有重要性，則應當單獨列報。對于同一項目而言，其重要性的判斷標準一經(jīng)確定，不得隨意變更。
(六)財務(wù)報表項目金額間的相互抵銷(xiāo)
財務(wù)報表項目應當以總額列報，資產(chǎn)和負債、收入和費用、直接計入當期利潤的利得項目和損失項目的金額不能相互抵銷(xiāo)，即不得以?xún)纛~列報，但企業(yè)會(huì )計準則另有規定的除外。一組類(lèi)似交易形成的利得和損失以?xún)纛~列示、資產(chǎn)扣除備抵項目、非日�；顒�(dòng)產(chǎn)生的損益應當以同一交易或一組類(lèi)似交易形成的收入扣減費用后的凈額列示這幾種情況不屬于抵銷(xiāo)。
(七)比較信息的列報
企業(yè)在列報當期財務(wù)報表時(shí)，至少應當提供所有列報項目上一可比會(huì )計期間的相關(guān)比較數據，以及與理解當期財務(wù)報表相關(guān)的說(shuō)明。
(八)財務(wù)報表表首的列報要求
財務(wù)報表一般分為表首、正表兩部分，其中，在表首部分企業(yè)應當概括說(shuō)明編報企業(yè)的名稱(chēng)、資產(chǎn)負債表日或報表涵蓋的會(huì )計期間、貨幣名稱(chēng)和單位等基本信息。
(九)報告期間
企業(yè)至少應當編制年度財務(wù)報表。根據《中華人民共和國會(huì )計法》的規定，會(huì )計年度自公歷1月1日起至12月31日止。因此，在編制年度財務(wù)報表時(shí)，可能存在年度財務(wù)報表涵蓋的期間短于一年的情況，在這種情況下，企業(yè)應當披露年度財務(wù)報表的實(shí)際涵蓋期間及其短于一年的原因，并應當說(shuō)明由此引起財務(wù)報表項目與比較數據不具可比性這一事實(shí)。
第二節合并財務(wù)報表概述
一、合并財務(wù)報表概念
合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的財務(wù)報表。其中，母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結構化主體等，下同)的主體。子公司是指被母公司控制的主體。
合并財務(wù)報表至少應當包括下列組成部分：(】)合并資產(chǎn)負債表;(2)合并利潤表;(3)合并現金流量表;(4)合并所有者權益(或股東權益，下同)變動(dòng)表;(5)附注。
與個(gè)別財務(wù)報表相比，合并財務(wù)報表叉具有下列特點(diǎn)：一是反映的對象是由母公司和其全部子公司組成的會(huì )計主體;二是編制者是母公司，但所對應的會(huì )計主體是由母公司及其控制的所有子公司所構成的企業(yè)集團;三是合并財務(wù)報表是站在合并財務(wù)報表主體的立場(chǎng)上，以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財務(wù)報表為基礎，根據其他有關(guān)資料，抵銷(xiāo)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易，考慮了特殊交易事項對合并財務(wù)報表的影響后編制的，旨在反映合并財務(wù)報表主體作為一個(gè)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。
二、合并財務(wù)報表合并范圍的確定
合并財務(wù)報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。
(一)控制的定義和判斷
控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。
因此，投資方要實(shí)現控制，必須具備兩項基本要素：一是因涉入被投資方而享有可變回報;二是擁有對被投資方的權力，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。投資方只有同時(shí)具備上述兩個(gè)要素時(shí)，才能控制被投資方。實(shí)際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時(shí)，應綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，以判斷是否同時(shí)滿(mǎn)足控制的這兩個(gè)要素。
從控制的定義中可以發(fā)現，要達到控制，投資方需要滿(mǎn)足以下要求：
1.通過(guò)涉入被投資方的活動(dòng)享有的是可變回報
可變回報，是不固定且可能隨著(zhù)被投資方業(yè)績(jì)而變化的回報，可以?xún)H是正回報，僅是負回報，或者同時(shí)包括正回報和負回報。
2.對被投資方擁有權力，并能夠運用此權力影響回報金額
投資方能夠主導被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，稱(chēng)投資方對被投資方享有“權力”。在判斷投資方是否對被投資方擁有權力時(shí)，應注意以下幾點(diǎn)：(1)權力只表明投資方主導被投資方相關(guān)活動(dòng)的現時(shí)能力，并不要求投資方實(shí)際行使其權力;(2)權力是一種實(shí)質(zhì)性權利，而不是保護性權利;(3)權力是為自己行使的，而不是代其他方行使;(4)權力通常表現為表決權，但有時(shí)也可能表現為其他合同安排。
值得注意的是，在分析能否實(shí)施控制時(shí)，投資方不僅需要考慮直接表決權，還需要考慮其持有的潛在表決權以及其他方持有的潛在表決權的影響，進(jìn)行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權力。
(二)母公司與子公司
企業(yè)集團是由母公司和其全部子公司構成的。母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結構化主體等，下同) 的主體。子公司是指被母公司控制的主體。不論子公司的規模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內其他子公司是否有顯著(zhù)差別，只要是能夠被母公司施加控制的，都應納入合并范圍。但是，已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財務(wù)報表范圍。
(三)納入合并范圍的特殊情況——對被投資方可分割部分的控制
投資方通常應當對是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但在少數情況下，如果有確鑿證據表明同時(shí)滿(mǎn)足一定條件并且符合相關(guān)法律法規規定的，投資方應當將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分(可分割部分)。
(四)合并范圍的豁免——投資性主體
母公司應當將其全部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結構化主體)納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計人當期損益。一個(gè)投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過(guò)投資性主體間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。
(五)控制的持續評估
控制的評估是持續的，當環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí)，投資方需要評估控制的基本要素中的一個(gè)或多個(gè)是否發(fā)生了變化。如果有任何事實(shí)或情況表明控制的基本要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化，投資方應重新評估對被投資方是否具有控制。
三、合并財務(wù)報表的編制原則
合并財務(wù)報表的編制除在遵循財務(wù)報表編制的一般原則和要求，如真實(shí)可靠、內容完整之外，還應當遵循以個(gè)別財務(wù)報表為基礎編制、一體性、重要性等原則。
四、合并財務(wù)報表編制的前期準備事項
為了使編制的合并財務(wù)報表準確、全面地反映企業(yè)集團的真實(shí)情況.必須做好一系列的前提準備事項，主要包括統一母子公司的會(huì )計政策、統一母子公司的資產(chǎn)負債表日及會(huì )計期間、對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算、收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料等。
五、合并財務(wù)報襄的編制程序
合并財務(wù)報表編制程序大致如下：(1)設置合并工作底稿;(2)將母公司、納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負債表、利潤表及所有者權益變動(dòng)表各項目的數據過(guò)人合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個(gè)別財務(wù)報表各項目的數據進(jìn)行加總;(3)編制調整分錄與抵銷(xiāo)分錄;(4)計算合并財務(wù)報表各項目的合并數額;(5)填列合并財務(wù)報表。
編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，母公司向子公司出售資產(chǎn)(順流交易)所發(fā)生的未實(shí)現內部交易損益，應當全額抵銷(xiāo)“歸屬于母公司所有者的凈利潤”;子公司向母公司出售資產(chǎn)(逆流交易)所發(fā)生的未實(shí)現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷(xiāo);子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷(xiāo)。
第三節合并資產(chǎn)負債表
一，按照權益法調整對子公司的長(cháng)期股權投資
企業(yè)應當按照權益法調整對子公司的長(cháng)期股權投資，在合并工作底稿中編制調整分錄。企業(yè)也可以采用成本法直接編制合并財務(wù)報表。
二、編制合并資產(chǎn)負債表時(shí)應抵銷(xiāo)的項目
編制合并資產(chǎn)負債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的項目主要有：(1)母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目;(2)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部債權債務(wù)項目;(3)存貨項目，即內部購進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現內部銷(xiāo)售損益;(4)固定資產(chǎn)項目(包括固定資產(chǎn)原價(jià)和累計折舊)，即內部購進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的來(lái)實(shí)現內部銷(xiāo)售損益;(5)無(wú)形資產(chǎn)項目，即內部購進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值包含的未實(shí)現內部銷(xiāo)售損益;(6)與抵銷(xiāo)的長(cháng)期股權投資、應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準備的抵銷(xiāo)。
三、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負債表中的反映
子公司少數股東分擔的當期虧損超過(guò)了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額仍應當沖減少數股東權益，即少數股東權益可以出現負數。
第四節合并利潤表
編制合并利潤表時(shí)需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的項目主要有：(1)內部營(yíng)業(yè)收入和內部營(yíng)業(yè)成本項目;(2)內部銷(xiāo)售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等項目中包含的未實(shí)現內部銷(xiāo)售損益;(3)內部銷(xiāo)售商品形成固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等項目折舊額及攤銷(xiāo)額中包含的來(lái)實(shí)現內部銷(xiāo)售損益;(4)內部應收款項計提的壞賬準備以及內部銷(xiāo)售商品形成存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等計提的資產(chǎn)減值準備中包含的未實(shí)現內部銷(xiāo)售損益;(5)內部投資收益項目，包括內部利息收人與利息支出項目、內部股權投資的投資收益項目等。
第五節合并現金流量表
一、編制合并現金流量表時(shí)應抵銷(xiāo)的項目
編制合并現金流量表時(shí)需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的項目主要有：(1)母公司與子公司、子公司相互之間當期以現金投資或收購股權增加的投資所產(chǎn)生的現金流量;(2)母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現金與分配股利、利潤或償付利息支付的現金;(3)母公司與子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務(wù)所產(chǎn)生的現金流量;(4)母公司與子公司、子公司相互之間當期銷(xiāo)售商品所產(chǎn)生的現金流量;(5)母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)收回的現金凈額與購建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)支付的現金等。
二、合并現金流量襲中有關(guān)少數股東權益項目的反映
對于子公司的少數股東增加在子公司中的權益性資本投資，在合并現金流量表中應在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量”之下的“吸收投資收到的現金”項目下設置“其中：子公司吸收少數股東投資收到的現金”項目反映。
對于子公司向少數股東支付現金股利或利潤，在合并現金流量表中應當在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”項目下單設“其中：子公司支付給少數股東的股利、利潤”項目反映。
第六節合并所有者權益變動(dòng)表
編制合并所有者權益變動(dòng)表時(shí)需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的項目主要有：(1)母公司對子公司的長(cháng)期股權投資與母公司在子公司所有者權益中享有的份額;(2)母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長(cháng)期股權投資的投資收益等。
第七節特殊交易在合并財務(wù)報表中的會(huì )計處理
一、追加投資的會(huì )計處理
(一)母公司購買(mǎi)子公司少數股東股權
母公司購買(mǎi)子公司少數股東擁有的子公司股權的，在合并財務(wù)報表中，因購買(mǎi)少數股權新取得的長(cháng)期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
(二)企業(yè)因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實(shí)施控制
企業(yè)因追加投資等原因，通過(guò)多次交易分步實(shí)現非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財務(wù)報表上，首先應判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。如果分步取得對子公司股權投資直至取得控制權的各項交易屬于“一攬子交易”，應當將各項交易作為一項取得子公司控制權的交易進(jìn)行會(huì )計處理。如果不屬于“一攬子交易”，在合并財務(wù)報表中，對于購買(mǎi)日之前持有的被購買(mǎi)方的股權，應當按照該股權在購買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計入當期投資收益;購買(mǎi)日之前持有的被購買(mǎi)方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動(dòng)(其他所有者權益變動(dòng))的，與其相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權益變動(dòng)應當轉為購買(mǎi)日所屬當期收益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。
(三)通過(guò)多次交易分步實(shí)現同一控制下企業(yè)合并
對于分步實(shí)現的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財務(wù)報表時(shí)，應視同參與合并的各方在最終控制方開(kāi)始控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調整，在編制比較報表時(shí)，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時(shí)點(diǎn)開(kāi)始，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債并入合并方合并財務(wù)報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調整所有者權益項下的相關(guān)項目。為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重復計算，合并方在取得被合并方控制權之前持有的股權投資，在取得原股權之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動(dòng)，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。
(四)本期增加子公司時(shí)如何編制合并財務(wù)報表
同一控制下企業(yè)合并增加的子公司或業(yè)務(wù)，視同合并后形成的企業(yè)集團報告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續下來(lái)的。編制合并資產(chǎn)負債表時(shí)，應當調整合并資產(chǎn)負債表的期初數，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目應當反映母子公司視同一直作為一個(gè)整體運行至合并日應實(shí)現的盈余公積和未分配利潤的情況，同時(shí)應當對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調整;編制合并利潤表時(shí)，應當將該子公司或業(yè)務(wù)自合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開(kāi)始納入合并利潤表，同時(shí)應當對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調整。由于這部分凈利潤是因企業(yè)合并準則所規定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現的凈利潤，因此，應當在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現的凈利潤”項目進(jìn)行反映;編制合并現金流量表時(shí)，應當將該子公司或業(yè)務(wù)自合并當期期初到報告期末的現金流量納入合并現金流量表，同時(shí)應當對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調整。非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司或業(yè)務(wù)，應當從購買(mǎi)日開(kāi)始編制合并財務(wù)報表，在編制合并資產(chǎn)負債表時(shí)，不調整合并資產(chǎn)負債表的期初數，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資設立子公司或對子公司增資的，需要將該非貨幣性資產(chǎn)調整恢復至原賬面價(jià)值，并在此基礎上持續編制合并財務(wù)報表;在編制合并利潤表時(shí)，應當將該子公司或業(yè)務(wù)自購買(mǎi)日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表;在編制合并現金流量表時(shí)，應當將該子公司購買(mǎi)日至報告期期末的現金流量納入合并現金流量表。
二、處置對子公司投資的會(huì )計處理
(一)在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長(cháng)期股權投資
母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長(cháng)期股權投資的，處置價(jià)款與處置長(cháng)期股權投資相對應享有子公司自購買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
(二)母公司因處置對子公司長(cháng)期股權投資而喪失控制權
1.一次交易處置子公司。
母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務(wù)報表中，應當進(jìn)行如下會(huì )計處理：終止確認長(cháng)期股權資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價(jià)值，并終止確認少數股東權益(包括屬于少數股東的其他綜合收益)的賬面價(jià)值;按照喪失控制權日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計量剩余股權，按剩余股權對被投資方的影響程度，將剩余股權作為長(cháng)期股權投資或金融工具進(jìn)行核算;處置股權取得的對價(jià)與剩余股權的公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買(mǎi)日開(kāi)始持續計算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計入喪失控制權當期的投資收益;與原有子公司的股權投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權益變動(dòng)，應當在喪失控制權時(shí)轉入當期損益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。
2.多次交易分步處置子公司。
企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權，在合并財務(wù)報表中，首先應判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。
如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權以前的各項交易，應按照本節中“(一)在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長(cháng)期股權投資”的規定進(jìn)行會(huì )計處理。
如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權的交易進(jìn)行會(huì )計處理，其中，對于喪失控制權之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對應的享有該子公司自購買(mǎi)日開(kāi)始持續計算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額，在合并財務(wù)報表中應當計人其他綜合收益，在喪失控制權時(shí)一并轉入喪失控制權當期的損益。
(三)本期減少子公司時(shí)如何編制合并財務(wù)報表
在本期出售轉讓子公司部分股份或全部股份，喪失對該子公司的控制權而使其成為非子公司的情況下，應當將其排除在合并財務(wù)報表的合并范圍之外。
在編制合并資產(chǎn)負債表時(shí)，不需要對該出售轉讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負債表進(jìn)行合并。但為了提高會(huì )計信息的可比性，應當在合并財務(wù)報表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財務(wù)報表財務(wù)狀況以及對前期相關(guān)金額的影響。
編制合并利潤表時(shí)，則應當以該子公司期初至喪失控制權成為非子公司之日止的利潤表為基礎，將該子公司自期初至喪失控制權之日止的收入、費用、利潤納入合并利潤表。同時(shí)為提高會(huì )計信息的可比性，在合并財務(wù)報表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財務(wù)報表的經(jīng)營(yíng)成果以及對前期相關(guān)金額的影響。
在編制現金流最表時(shí)，應將該子公司自期初至喪失控制權之日止的現金流量的信息納入合并現金流量表，并將出售該子公司所收到的現金扣除子公司持有的現金和現金等價(jià)物以及相關(guān)處置費用后的凈額，在有關(guān)投資活動(dòng)類(lèi)的“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位所收到的現金”項目反映。
三、因子公司少數股東增資導致母公司股權稀釋
如果由于子公司的少數股東對子公司進(jìn)行增資，導致母公司股權稀釋?zhuān)腹緫敯凑赵鲑Y前的股權比例計算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
四、交叉持股的合并處理
母子公司有交互持股情形的，在編制合并財務(wù)報表時(shí)，對于母公司持有的子公司股權，與通常情況下母公司長(cháng)期股權投資與子公司所有者權益的合并抵銷(xiāo)處理相同。對于子公司持有的母公司股權，應當按照子公司取得母公司股權日所確認的長(cháng)期股權投資的初始投資成本，將其轉為合并財務(wù)報表中的庫存股，作為所有者權益的減項，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示;對于子公司持有母公司股權所確認的投資收益(如利潤分配或現金股利)，應當進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。子公司將所持有的母公司股權分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的，按照公允價(jià)值計量的，同時(shí)沖銷(xiāo)予公司累計確認的公允價(jià)值變動(dòng)。
子公司相互之間持有的長(cháng)期股權投資，應當比照母公司對子公司的股權投資的抵銷(xiāo)方法，將長(cháng)期股權投資與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷(xiāo)。
第八節合并財務(wù)報袁附注
合并財務(wù)報表附注是對合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現金流量表和合并所有者權益變動(dòng)表等合并財務(wù)報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說(shuō)明等。
企業(yè)應當按照規定披露合并財務(wù)報襲附注信息，主要包括企業(yè)集團的基本情況、財務(wù)報表的編制基礎、遵循企業(yè)會(huì )計準則的聲明、重要會(huì )計政策和會(huì )計估計、會(huì )計政策和會(huì )計估計變更以及差錯更正的說(shuō)明、報表重要項目的說(shuō)明、或有事項、資產(chǎn)負債表日后事項、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、有助于財務(wù)報表使用者評價(jià)企業(yè)管理資本的目標和政策及程序的信息、終止經(jīng)營(yíng)相關(guān)信息、資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報告批準報出日期間提議或宣布發(fā)放的股利總額和每股股利金額、母公司和子公司信息等內容。
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