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2016年高級會(huì )計師考試《會(huì )計實(shí)務(wù)》案例試題分析
案例分析題
強保股份集團有限公司(以下稱(chēng)為“強保公司”)為上市公司，自2010年以來(lái)發(fā)生了下列有關(guān)事項：
(1)強保公司2010年10月10日自證券市場(chǎng)購入乙公司發(fā)行的股票100萬(wàn)股，共支付價(jià)款860萬(wàn)元，另支付交易費用4萬(wàn)元。購入時(shí)，乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現金股利為每股0.16元，并于11 月1日收到。強保公司將購入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)，確認的初始成本為848萬(wàn)元，確認應收股利16萬(wàn)元(100×0.16)。2010年12月 31日，該股票的公允價(jià)值為900萬(wàn)元，強保公司將公允價(jià)值變動(dòng)計入資本公積，其金額為52萬(wàn)元。2011年，鑒于市場(chǎng)行情大幅下跌，強保公司將該股票重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。
(2)2011年1月1日，強保公司自證券市場(chǎng)購入面值總額為2000萬(wàn)元的債券。購入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款2078.98萬(wàn)元，另外支付交易費用10萬(wàn)元。該債券發(fā)行日為2010年1月1日，系到期一次還本付息債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實(shí)際利率為4%.強保公司將該債券作為持有至到期投資核算。
強保公司購入債券時(shí)確認的持有至到期投資的入賬價(jià)值為2088.98萬(wàn)元，年末確認的利息收入為100萬(wàn)元，計入了投資收益。
(3)強保公司2011年1月1日發(fā)行面值總額為10000萬(wàn)元的債券，取得的款項專(zhuān)門(mén)用于建造廠(chǎng)房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限為4年，票面年利率為10%，每年12月31日支付當年利息。該債券年實(shí)際利率為8%.債券發(fā)行價(jià)格總額為10662.10萬(wàn)元，款項已存入銀行。假設不考慮發(fā)行費用。強保公司發(fā)行債券時(shí)，應付債券的初始確認金額為10662.10萬(wàn)元，2011年末計算的應付利息和利息費用為1000萬(wàn)元。
(4)強保公司2010年8月委托某證券公司代理發(fā)行普通股10000萬(wàn)股，每股面值1元，每股按1.2元的價(jià)格出售。按協(xié)議，證券公司從發(fā)行收入中扣取 2%的手續費。強保公司將發(fā)行股票取得的收入10000萬(wàn)元計入了股本，將溢價(jià)收入2000萬(wàn)元計入了資本公積，將發(fā)行費用240萬(wàn)元計入了財務(wù)費用。
(5)強保公司于2010年9月1日從證券市場(chǎng)上購入A上市公司股票500萬(wàn)股，每股市價(jià)10元，購買(mǎi)價(jià)格5000萬(wàn)元，另外支付傭金、稅金共計10萬(wàn)元，擁有A公司5%的表決權股份，不能參與對A公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。強保公司擬長(cháng)期持有該股票，將其作為長(cháng)期股權投資核算，確認的長(cháng)期股權投資的初始投資成本為5000萬(wàn)元，將交易費用10萬(wàn)元計入了當期損益。
要求：分析、判斷并指出強保公司對上述事項的會(huì )計處理是否正確，并說(shuō)明理由。如不正確，請指出正確的會(huì )計處理辦法。
【正確答案】
(1)事項(1)會(huì )計處理不正確之處：①將交易費用計入交易性金融資產(chǎn)成本不正確。理由：應將購入交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用計入當期損益。②將交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計入資本公積不正確。理由：應將交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計入當期損益。③將交易性金融資產(chǎn)重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)不正確。理由：企業(yè)在初始確認時(shí)將某類(lèi)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)。正確的會(huì )計處理：在取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，確認交易性金融資產(chǎn)成本為844萬(wàn)元，將交易費用4萬(wàn)元計入當期損益，確認應收股利16萬(wàn)元。2010年末應將公允價(jià)值變動(dòng)56萬(wàn)元 (900-844)計入當期損益。
(2)事項(2)中，持有至到期投資的入賬價(jià)值正確。理由：持有至到期投資入賬價(jià)值=購買(mǎi)價(jià)款2078.98萬(wàn)元+相關(guān)交易費用10萬(wàn)元=2088.98 萬(wàn)元。2011年末確認的利息收入不正確。理由：利息收入應根據期初攤余成本和實(shí)際利率計算。利息收入=持有至到期投資期初攤余成本×實(shí)際利率×期限=2088.98×4%×1=83.56(萬(wàn)元)。
(3)事項(3)中，應付債券的初始確認金額正確。理由：企業(yè)初次確認的金融負債，應當按照公允價(jià)值計量。2011年末確認的應付利息正確。理由：應付利息按照面值和票面利率計算。2011年末確認的利息費用不正確。理由：利息費用應當按照期初攤余成本和實(shí)際利率計算。利息費用=應付債券期初攤余成本×實(shí)際利率×期限=10662.10×8%×1=852.97(萬(wàn)元)。
(4)事項(4)中，確認的股本10000萬(wàn)元正確;確認資本公積2000萬(wàn)元、確認財務(wù)費用240萬(wàn)元不正確。理由：企業(yè)發(fā)行權益工具收到的對價(jià)扣除交易費用后，應當增加所有者權益，企業(yè)在發(fā)行、回購、出售或注銷(xiāo)自身權益工具時(shí)，不應當確認利得或損失。正確的處理是：確認股本10000萬(wàn)元，確認資本公積1760萬(wàn)元(2000-240)。
(5)事項(5)中，將該股票投資作為長(cháng)期股權投資核算不正確。理由：在投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中有報價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計量的長(cháng)期權益性投資，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。初始的交易費用計入當期損益不正確，而是計入初始投資成本。正確的會(huì )計處理：該股票投資應作為可供出售金融資產(chǎn)核算，可供出售金融資產(chǎn)的初始確認金額為5010萬(wàn)元。
案例分析題
甲公司為了擴大海外的市場(chǎng)，進(jìn)一步提高企業(yè)的核心競爭力，2009年7月與美國A公司商討股權轉讓事宜。有關(guān)本次合并及相關(guān)業(yè)務(wù)如下：
(1)甲公司提出，支付2800萬(wàn)美元作為對價(jià)，收購A公司80%的表決權資本。2009年11月，甲公司與A公司分別召開(kāi)了臨時(shí)股東大會(huì )，通過(guò)了該股權轉讓協(xié)議。甲公司于2009年12月支付了該筆股權轉讓款2800萬(wàn)美元，2010年1月1日派出高管人員接管了A公司，更換了董事會(huì )成員。
(2)2010年1月1日，A公司可辨認資產(chǎn)的公允價(jià)值4000萬(wàn)美元，負債公允價(jià)值為1001000 0萬(wàn)美元。
(3)2010年7月1日，A公司將一項專(zhuān)利技術(shù)轉讓給甲公司，轉讓價(jià)款為200萬(wàn)美元，甲公司至年末尚未支付專(zhuān)利轉讓款。甲公司記賬本位幣為人民幣，交易日即期匯率為1美元=7.7元人民幣;取得專(zhuān)利后，將其折合為人民幣入賬并按照直線(xiàn)法攤銷(xiāo)該無(wú)形資產(chǎn)，預計有效年限5年，殘值為零。2010年末即期匯率為1美元=7.6人民幣元。
(4)2010年末A公司資產(chǎn)總額為5000萬(wàn)美元，負債總額為1600萬(wàn)美元(假定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同)。
要求：
1.分析甲公司合并A公司的日期，并指出該合并屬于何種合并。
2.分析甲公司對A公司在合并日或購買(mǎi)日應采用的會(huì )計處理方法;并指出甲公司對A公司的合并中是否產(chǎn)生商譽(yù)。
3.分析合并日或購買(mǎi)日，甲公司如何編制合并會(huì )計報表。
4.分析甲公司取得專(zhuān)利權的外幣交易日和年末資產(chǎn)負債表日應如何處理;計算該專(zhuān)利權和應付專(zhuān)利轉讓款在2010年末資產(chǎn)負債表中的金額。
5.請說(shuō)明2010年末是否將A公司納入合并范圍;如納入合并范圍，說(shuō)明應如何折算甲公司外幣財務(wù)報表。
6.2010年末甲公司在編制合并財務(wù)報表時(shí)，請指出是否應重編合并資產(chǎn)負債表的年初數;并計算合并資產(chǎn)負債表中少數股東權益的金額。
答案：
1.合并日或購買(mǎi)日為2010年1月1日。甲公司對A公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。從合并中是否受同一方控制來(lái)看，該合并屬于非同一控制下的控股合并。按照《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》規定，合并日或購買(mǎi)日是指合并或購買(mǎi)方實(shí)際取得對被合并方或被購買(mǎi)方控制權的日期，即被合并方或被購買(mǎi)方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權轉移給合并方或購買(mǎi)方的日期。在實(shí)務(wù)中，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，通�？烧J為實(shí)現了控制權的轉移：
(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì )等通過(guò);
(2)企業(yè)合并事項需要經(jīng)過(guò)國家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得批準;
(3)參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權轉移手續;
(4)合并方或購買(mǎi)方已支付了合并價(jià)款的大部分(一般應超過(guò)50%，并且有能力、有計劃支付剩余款項;
(5)合并方或購買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買(mǎi)方的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應的利益、承擔相應的風(fēng)險。據此，可以判斷同時(shí)滿(mǎn)足上述條件的日期為2010年1月1日，故合并日或購買(mǎi)日為2010年1月1日。
甲公司對A公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。甲公司通過(guò)支付2800萬(wàn)美元作為對價(jià)，取得了A公司80%的表決權資本，A公司成為甲公司的子公司，A公司保留了法人地位，屬于控股合并。從合并中是否受同一方控制來(lái)看，該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。準則規定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。一般集團外的并購屬于非同一控制下的企業(yè)合并。顯然，甲公司與美國的A公司之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，此次合并不受任何一方的控制，該合并應屬于非同一控制下的企業(yè)合并。又因為甲公司取得了A公司80%的表決權資本，因此是控股合并。
2.本次合并屬于非同一控制下的控股合并，應采用購買(mǎi)法進(jìn)行會(huì )計處理。購買(mǎi)方應當將為取得對被購買(mǎi)方的控制權而付出的資產(chǎn)的公允價(jià)值作為合并成本，對合并成本大于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應當確認為商譽(yù)，商譽(yù)為400萬(wàn)美元。本案例中，合并成本為2800萬(wàn)美元，取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為2400萬(wàn)美元[(4000-1000)×80%]，產(chǎn)生商譽(yù)400萬(wàn)美元(2800-2400)。應當說(shuō)明的是，購買(mǎi)日長(cháng)期股權投資成本為2800萬(wàn)美元，包含了商譽(yù)400萬(wàn)美元，在編制合并報表時(shí)，抵銷(xiāo)長(cháng)期股權投資后，在合并資產(chǎn)負債表中列示商譽(yù)400萬(wàn)美元(應折合為人民幣)。
3.在控股合并情況下，合并日或購買(mǎi)日應編制合并會(huì )計報表，合并會(huì )計報表僅包括合并資產(chǎn)負債表。
本案例為非同一控制下的企業(yè)合并，在合并日甲公司只編制購買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負債表。因企業(yè)合并取得的被購買(mǎi)方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應當以公允價(jià)值列示。甲公司的合并成本2800萬(wàn)美元與取得的甲公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2400萬(wàn)美元的差額(即商譽(yù)400萬(wàn)美元)，應列示在合并資產(chǎn)負債表中。
4.甲公司應將專(zhuān)利轉讓款200萬(wàn)美元按照當日即期匯率1美元=7.7元人民幣折合為1540萬(wàn)元人民幣計入無(wú)形資產(chǎn)，同時(shí)記錄應付專(zhuān)利轉讓款200萬(wàn)美元，折合為1540萬(wàn)元人民幣計入其他應付款。年末資產(chǎn)負債表中無(wú)形資產(chǎn)的金額為1386萬(wàn)元人民幣;資產(chǎn)負債表日應付專(zhuān)利轉讓款的金額為1520萬(wàn)元人民幣。按照規定，企業(yè)對于發(fā)生的外幣交易，應當在初始確認時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。本案例中，甲公司應將專(zhuān)利轉讓款 200萬(wàn)美元按照當日即期匯率1美元=7.7人民幣折合為1540萬(wàn)元人民幣計入無(wú)形資產(chǎn)，同時(shí)記錄應付專(zhuān)利轉讓款200萬(wàn)美元，折合為1540萬(wàn)元人民幣計入其他應付款。按照規定，在年末資產(chǎn)負債表日，應當按照下列規定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進(jìn)行處理：
(1)外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時(shí)或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。
(2)以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。
本案例中，以歷史成本計量的無(wú)形資產(chǎn)，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變記賬本位幣金額，即年末資產(chǎn)負債表中無(wú)形資產(chǎn)的金額為1386萬(wàn)元人民幣 (1540-1540÷5÷2)。應付專(zhuān)利轉讓款作為外幣貨幣性項目，應采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算，即資產(chǎn)負債表日應付專(zhuān)利轉讓款的金額為1520萬(wàn)元人民幣(200×7.6)，因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時(shí)即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額20萬(wàn)元(1540-1520)，應計入當期財務(wù)費用。
5.應將A公司納入合并范圍。折算方法為：
(1)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算;
(2)利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算;也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易日即期匯率近似的匯率折算。按照上述方法折算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以外幣報表折算差額單獨列示。
6.甲公司對A公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，不應該調整合并資產(chǎn)負債表的年初數。A公司2010年末所有者權益=年末資產(chǎn)總額-年末負債總額=5000×7.6-1600×7.6=25840(萬(wàn)元人民幣)合并資產(chǎn)負債表中少數股東權益=25840×20%=5168(萬(wàn)元人民幣)。
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