關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息涉稅分析

　　2008年9月19日財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財稅[2008]121號)文件，對2008年企業(yè)所得稅法下的關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息的扣除作出了明確的規定。

　　最近，四川吉祥集團公司的財務(wù)總監張某打電話(huà)詢(xún)問(wèn)筆者,該集團下屬的房地產(chǎn)公司2005年1月向下屬的物業(yè)管理公司一筆3年期借款2000萬(wàn)元，年利率為10%，銀行同期貸款利率為8%，2008年借款利息根據《企業(yè)會(huì )計準則第17號――借款費用》(財會(huì )[2006]3號)第四條：“ 企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費用，應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。“全部確認為費用，計入當期損益。其物業(yè)管理公司享受西部大開(kāi)發(fā)的稅收優(yōu)惠，企業(yè)所得稅稅率為15%，房地產(chǎn)公司的企業(yè)所得稅稅率為25%。房地產(chǎn)公司的注冊資本為500萬(wàn)元�？紤]到關(guān)聯(lián)方借款的特殊性，此筆借款不完全符合獨立交易原則。張總監詢(xún)問(wèn)關(guān)聯(lián)方借款利息如何在企業(yè)所得稅稅前扣除?另外關(guān)聯(lián)方借款還涉及哪些稅種，如何計算。

　　筆者查閱相關(guān)的文件，對關(guān)聯(lián)企業(yè)借款的利息涉稅情況分析如下：

　　一、企業(yè)所得稅：

　　企業(yè)間借款利息，其計算因素主要是借款利率和借款金額。允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的利息，稅法對其利率和借款金額均有限制。

　　(一)、在借款利率方面：根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第512號)第三十八條第二款規定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。”規定可知：

　　房地產(chǎn)企業(yè)支付的利息只能按8%計算部分允許扣除，超過(guò)部分將不能在稅前扣除。

　　(二)、在借款金額方面：根據《企業(yè)所得稅法》(主席令第63號)第四十六條：“ 企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過(guò)規定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時(shí)扣除。“和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第512號)第一百一十九條　企業(yè)所得稅法第四十六條所稱(chēng)債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償的融資。企業(yè)所得稅法第四十六條所稱(chēng)標準，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另行規定。”以及《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財稅[2008]121號)第一條：“在計算應納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規定計算的部分，準予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。 企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)，為5：1;其他企業(yè)，為2：1。”和第二條：“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨立交易原則的;或者該企業(yè)的實(shí)際稅負不高于境內關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時(shí)準予扣除。”規定可知：

　　1、關(guān)聯(lián)方企業(yè)全部借款金額相應的利息可稅前扣除必須符合下列條件之一：

　　(1)、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨立交易原則的。

　　(2)、該企業(yè)的實(shí)際稅負不高于境內關(guān)聯(lián)方的。

　　因為借入方房地產(chǎn)公司的實(shí)際稅負25%高于關(guān)聯(lián)方物業(yè)管理公司的15%，不符合上述第2條規定，另外該筆借款不符合獨立交易原則，故房地產(chǎn)公司全部借款金額相應的利息不能稅前扣除。

　　2、該房地產(chǎn)公司不滿(mǎn)足上述全部借款金額相應的利息可稅前扣除規定的，房地產(chǎn)企業(yè)允許稅前扣除的借款金額為注冊資本(此處假設注冊資本等于權益性投資)的2倍，即為1000萬(wàn)元，相應的稅法上允許扣除的借款利息為80萬(wàn)元(=1000×8%)。

　　(三)對于收取利息的物業(yè)管理公司而言，根據《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財稅[2008]121號)第四條、“企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規定的利息收入應按照有關(guān)規定繳納企業(yè)所得稅。”規定須全額并入2008年應納稅所得額中納稅。

　　二、營(yíng)業(yè)稅

　　收取利息營(yíng)業(yè)稅：根據《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答(之一) 》〔國稅函發(fā)[1995]156號〕第十條:“問(wèn)：非金融機構將資金提供給對方，并收取資金占用費，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉金而收取資金占用費，行政機關(guān)或企業(yè)主管部門(mén)將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費，農村合作基金將資金提供給農民而收取資金占用費等，應如何征收營(yíng)業(yè)稅?答：《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》規定，貸款屬于“金融保險業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據這一規定，不論金融機構還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。”規定可知:

　　上述物業(yè)管理公司收取的利息費用需繳納營(yíng)業(yè)稅及附加為11萬(wàn)元[(200×5%×(1+10%)]。

　　三、印花稅

　　借款合同營(yíng)業(yè)稅：根據《印花稅暫行條例》(國務(wù)院令第11號)規定：借款合同的主體是銀行及其他金融組織和借款人，不包括非金融組織之間相互借款。故此類(lèi)借款合同不征印花稅。

　　四、土地增值稅

　　房地產(chǎn)公司支付借款利息涉及土地增值稅稅前扣除問(wèn)題：根據《土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》(財法字[1995]6號)第七條：“條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為: 開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設施的費用(以下簡(jiǎn)稱(chēng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用)，是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目有關(guān)的銷(xiāo)售費用、管理費用、財務(wù)費用�！∝攧�(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用，按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的百分之五以?xún)扔嬎憧鄢�。凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的'，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的百分之十以?xún)扔嬎憧鄢��?rdquo;，房地產(chǎn)公司支付的利息不能提供金融機構證明的，只能按規定計算的金額之和的百分之十以?xún)扔嬎憧鄢�，而不能按據�?shí)扣除。

　　值得注意的是：由于《土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》第七條規定的財務(wù)費用中的利息支出是包括計入開(kāi)發(fā)成本中的利息支出。產(chǎn)生這個(gè)問(wèn)題的原因是：當時(shí)由于行業(yè)會(huì )計制度剛剛建立，立法者對會(huì )計制度理解不深刻，因此實(shí)施細則實(shí)際上是認為所有的利息支出都計入財務(wù)費用了，而沒(méi)有考慮過(guò)計入開(kāi)發(fā)成本的那一部分。

　　根據《土地增值稅宣傳提綱》(國稅函發(fā)[1995]110號)第五條第三款：“開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設施的費用(以下簡(jiǎn)稱(chēng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用)是指銷(xiāo)售費用､管理費用､財務(wù)費用｡根據新會(huì )計制度規定,與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)的費用直接計入當年損益,不按房地產(chǎn)項目進(jìn)行歸集或分攤｡為了便于計算操作,《細則》規定,財務(wù)費用中的利息支出,凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤,并提供金融機構證明的,允許據實(shí)扣除,但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計算的金額｡房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用按取得土地使用權所支付的金額及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的5%以?xún)扔枰钥鄢?#65377;凡不能提供金融機構證明的,利息不單獨扣除,三項費用的扣除按取得土地使用權所支付的金額及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的10%以?xún)扔嬎憧鄢?#65377;”

　　又據《土地增值稅見(jiàn)證業(yè)務(wù)規則》(國稅發(fā)[2007]132號文件)第三十五條第八款規定：“在計算加計扣除項目基數時(shí)，審核是否剔除了已計入開(kāi)發(fā)成本的借款費用。在計算加計扣除項目基數時(shí)，要審核是否剔除了已計入開(kāi)發(fā)成本的借款費用。”規定可知：計入開(kāi)發(fā)成本的借款費用需要剔除單獨計算。

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