衍生金融工具帶來(lái)的會(huì )計問(wèn)題論文

　　披露衍生金融工具信息的目的就是要向信息使用者提供已確認的或尚未確認的金融工具對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量等方面的影響的信息，以利于報表使用者合理地估計有關(guān)金融工具的風(fēng)險和未來(lái)現金流量。

　　現今社會(huì )，各種復雜的金融業(yè)務(wù)和衍生金融工具大量涌現和廣泛使用，可以預見(jiàn)，現行的會(huì )計模式的許多方面必將受到挑戰，在會(huì )計確認、計量和報告方面必將帶來(lái)一系列的重大變革。本文就衍生金融工具的出現帶來(lái)的會(huì )計問(wèn)題作一些淺顯探討。

　　一、衍生金融工具的特點(diǎn)

　　衍生金融工具主要是指隨著(zhù)金融工具的不斷創(chuàng )新，在原有的現金、銀行票據、商業(yè)票據、 債券、 股票等基本的金融工具基礎上新出現的第二代金融工具，主要包括期權、期貨、互換、遠期合約、票據發(fā)行便利及利率上限和利率下限等等。衍生金融工具給會(huì )計核算上帶來(lái)的難點(diǎn)有：高風(fēng)險和高報酬的潛在性。風(fēng)險的影響因素多且難以量化。衍生交易過(guò)程價(jià)格的變動(dòng)性。衍生交易具有高度技術(shù)性和復雜性。衍生金融工具的種類(lèi)多，且各有其不同的特性和交易策略，交易策略又極為復雜，僅只期權就有幾百種交易策略，這大大增加了會(huì )計核算的難度，對會(huì )計核算人員的素質(zhì)也提出了新的要求。

　　二、現行會(huì )計模式的特點(diǎn)

　　現行會(huì )計模式是工業(yè)時(shí)代的產(chǎn)物，是與工業(yè)時(shí)代的會(huì )計環(huán)境相適應的。其會(huì )計核算程序一般都由確認、計量、記錄和報告四部分組成，其核算的對象一般是過(guò)去發(fā)生的交易或事項，不論在確認、計量、記錄和報告哪一方面都是以過(guò)去的交易(事項)為基礎，并且嚴格遵守公認會(huì )計原則或會(huì )計制度。概括起來(lái)，其基本特點(diǎn)為：以復式記賬方法為核心，以權責發(fā)生制為確認標準，以交易價(jià)格和歷史成本原則為計量原則，以對外財務(wù)報告為目標。

　　三、衍生金融工具對現行會(huì )計模式的影響及其會(huì )計處理思考

　　(一)關(guān)于衍生金融工具的會(huì )計確認問(wèn)題

　　企業(yè)買(mǎi)賣(mài)或持有衍生金融工具在會(huì )計處理上第一個(gè)必須考慮的問(wèn)題，就是衍生金融工具是否以及何時(shí)在會(huì )計報表中加以確認�，F行會(huì )計模式的確認標準主要有兩種：收付實(shí)現制和權責發(fā)生制。這兩種會(huì )計基礎都是以過(guò)去發(fā)生的交易事項作為基礎，對未來(lái)發(fā)生的交易事項則不予確認。而衍生金融工具是一項尚未履行或正在履行過(guò)程中的合約，合約本身只是對企業(yè)將來(lái)的權利和義務(wù)所作的約定和承諾，其經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生都預示著(zhù)將來(lái)一系列的財務(wù)變動(dòng)，而現行會(huì )計的確認標準不管是收付實(shí)現制還是權責發(fā)生制，都要求企業(yè)在賺取收人的過(guò)程已經(jīng)完成，同時(shí)收到款項或已擁有收取款項的權利時(shí)才能確認收入的實(shí)現，所以按現行會(huì )計模式的確認標準，衍生金融工具無(wú)法在財務(wù)報表中得到確認。

　　怎樣解決這個(gè)矛盾?為了有利于確認，首先必須對金融工具下個(gè)定義。盡管金融工具的種類(lèi)繁多，彼此的性質(zhì)很不相同，但是它們仍有某些基本的共性。美國的財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )和國際會(huì )計準則委員會(huì )正是根據這些共性，分別給出了金融工具的定義：

　　美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )的定義：一項金融工具可定義為現金、一個(gè)主體權益的證據或者是一項合約，其雙方：A. 要求一個(gè)主體承擔下列約定的義務(wù)：(1)交付現金或其他金融工具給另一個(gè)主體; 或(2)在潛在不利的情況下與另一個(gè)主體交換金融工具; B. 給予另一個(gè)主體的約定權利：(1) 從一個(gè)主體收取現金或其他金融工具，或 (2) 在潛在有利的條件下與一個(gè)主體交換金融工具(SFAS#105，PAR.6，SFAS#107，PAR.3)。

　　在美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )第119號準則公告中，進(jìn)一步定義了衍生金融工具：“衍生金融工具是期貨、遠期合約、互換和期權合約以及類(lèi)似性質(zhì)的金融工具，如利率上限與下限和固定利率借款義務(wù)(承諾)等”。 國際會(huì )計準則委員會(huì )的定義：一項金融工具是使一個(gè)企業(yè)形成金融資產(chǎn) (確認或未確認) ，同時(shí)使另一個(gè)企業(yè)形成金融負債或權益工具(確認或未確認)的任何合約(IASCED48，PAR.5)。

　　國際會(huì )計準則委員會(huì )第48號草案根據衍生金融工具的特點(diǎn)，對會(huì )計確認原則提出了一些新要求，不再強調傳統會(huì )計模式的確認標準：關(guān)于初始確認，必須滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件：(1) 與該資產(chǎn)或負債相聯(lián)系的全部風(fēng)險和報酬實(shí)際上已轉移給企業(yè); (2) 該資產(chǎn)或負債的成本或公允價(jià)值能可靠地計量。關(guān)于中止確認，已經(jīng)確認的資產(chǎn)或負債在滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件之一時(shí)，就應該從資產(chǎn)負債表中注銷(xiāo)：①與該資產(chǎn)或負債相聯(lián)系的全部風(fēng)險和報酬實(shí)際上已轉移出企業(yè)，且任何風(fēng)險和保留報酬的公允價(jià)值都能可靠地計量。②基本的權利或義務(wù)已經(jīng)履行、消除、取消或終止。

　　我國《企業(yè)會(huì )計準則》對衍生金融工具所構成的金融資產(chǎn)和金融負債還沒(méi)有作出規定，雖然對基本金融工具所構成的金融資產(chǎn)和金融負債 (如應收款項、應付款項、 短期投資和有價(jià)證券等) 的確認標準作出了較為全面的規定。但這些確認標準是建立在現行會(huì )計的確認標準的基礎上的，對衍生金融工具所構成的金融資產(chǎn)和金融負債并不適用�？梢灶A見(jiàn)，為適應新的經(jīng)濟形勢，我國會(huì )計界今后也將針對衍生金融工具的特點(diǎn)對現行的會(huì )計確認標準作進(jìn)一步的修正。

　　(二) 關(guān)于衍生金融工具的會(huì )計計量問(wèn)題

　　國際會(huì )計準則委員會(huì )《編報財務(wù)報表的概念框架》中對計量是這樣描述的：“計量是在資產(chǎn)負債表或收益表中決定已確認報表項目的貨市金額的過(guò)程”。 現行財務(wù)會(huì )計都是以歷史成本作為計量基礎，入賬后一般不再變動(dòng)。而衍生交易從合約簽訂到對沖，再到交割或換回原有資產(chǎn)，都要經(jīng)歷一個(gè)或長(cháng)或短的時(shí)間過(guò)程。在這一過(guò)程中衍生工具的價(jià)值在不斷地變化。 今天可能很有價(jià)值，但明天可能就一文不值，甚至是負價(jià)值。衍生金融工具的價(jià)值的變動(dòng)具有相當的客觀(guān)性，但這種變動(dòng)在以歷史成本為計量屬性的傳統財務(wù)會(huì )計報表中卻根本無(wú)法反映出來(lái)。

　　為反映會(huì )計主體經(jīng)濟活動(dòng)的真實(shí)性，應如何對衍生金融工具進(jìn)行會(huì )計計量呢? 在衍生金融工具初始確認時(shí)，可以按照歷史成本計價(jià)原則計量，確認的金額為合約訂立時(shí)的交易價(jià)格。 然而，衍生金融工具初始確認后，由于匯率和利率是頻繁變動(dòng)的，其價(jià)格就開(kāi)始頻繁變動(dòng)。 如果要反映衍生金融工具的這種真實(shí)的價(jià)格變動(dòng)，就應該改用金融工具的現行市價(jià) (即公允價(jià)值) 來(lái)加以計量，分階段、及時(shí)地反映市場(chǎng)參與者所持有的衍生工具的真實(shí)價(jià)值，并在會(huì )計報表中予以列報。這樣一來(lái)，歷史成本將不再是會(huì )計計量的唯一屬性，且“在相當長(cháng)的時(shí)間內歷史成本和公允價(jià)值將長(cháng)期并存”。

　　(三) 關(guān)于衍生金融工具的信息披露問(wèn)題

　　披露衍生金融工具信息的目的就是要向信息使用者提供已確認的或尚未確認的金融工具對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量等方面的影響的信息，以利于報表使用者合理地估計有關(guān)金融工具的風(fēng)險和未來(lái)現金流量。

　　迄今為止，基本金融工具已在報表中得到確認，而新金融工具由于自身的特點(diǎn)，其中絕大多數未在報表中揭示，仍被認為是“資產(chǎn)負債表外項目”。 隨著(zhù)衍生金融工具的廣泛使用，會(huì )計信息使用者對衍生金融工具方面的信息的需求將越來(lái)越追切，包括：對不確定性信息的需求、對前瞻性信息的需求、對已經(jīng)確認的或尚未確認的金融工具相聯(lián)系的各種風(fēng)險的破露的需求等，而這些信息在現行會(huì )計報表中都沒(méi)有得到披露，因此現行會(huì )計報表必須予以改進(jìn)。改進(jìn)的方法可能是：在現有條件的基礎上更加重視會(huì )計信息的表外揭示，提高表外揭示的質(zhì)量，改變現行的會(huì )計報表的結構，可以增加金融資產(chǎn)和金融負債等項目或改變資產(chǎn)、負債的分類(lèi)標準等; 增加一些適應金融改革特殊需要的報表，如“金融頭寸表”等。

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