經(jīng)濟管理畢業(yè)論文4000

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　　第一章作業(yè)成本法的理論概況

　　本章擬就作業(yè)成本法(activity-basedcosting,又譯為作業(yè)成本計算法，以下簡(jiǎn)稱(chēng)abc)的歷史、產(chǎn)生依據、概念體系等三個(gè)方面對abc的理論概況作以介紹。

　　第一節abc的歷史

　　abc起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學(xué)者的觀(guān)點(diǎn)：

　　(一)科勒(kohler,ericl.)的作業(yè)會(huì )計思想。

　　科勒的作業(yè)會(huì )計思想，主要來(lái)自于對20世紀30年代的水力發(fā)電活動(dòng)的思考。

　　在水力發(fā)電生產(chǎn)過(guò)程中，直接人工和直接材料(這里指水源)成本都很低廉，而間接費用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統的會(huì )計成本核算方法——按照工時(shí)比例分配間接費用的方法。

　　其原因是，傳統的成本計算方法(本文指制造成本法)，預先假定了一個(gè)前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高(如工業(yè)革命以來(lái)，機器大生產(chǎn)中大量的勞動(dòng)力投入和原料消耗一直是成本的主體)。

　　科勒提出的會(huì )計思想，主要有以下觀(guān)點(diǎn)：

　　1、作業(yè)(activity)，指的是一個(gè)組織單位對一項工程、一個(gè)大型建設項目、一個(gè)規劃或重要經(jīng)營(yíng)事項的具體活動(dòng)所作的貢獻，或者說(shuō)某一個(gè)部門(mén)的某一類(lèi)活動(dòng);作業(yè)在現實(shí)生產(chǎn)活動(dòng)中是一直存在的，只是此時(shí)才第一次被運用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。

　　2、作業(yè)賬戶(hù)(activityaccount)，對每一項作業(yè)設置一個(gè)作業(yè)賬戶(hù)，對其相關(guān)的作用(貢獻)和費用進(jìn)行核算，對作業(yè)的責任人，要能進(jìn)行控制，即是說(shuō)，同一個(gè)責任人控制的作業(yè)活動(dòng)才是一項獨立的作業(yè)。

　　3、作業(yè)賬戶(hù)的設置方法是，從最低層、最具體、最詳細的作業(yè)開(kāi)始，逐級向上設置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類(lèi)似于傳統科目的明細賬、二級賬和總賬。

　　4、作業(yè)會(huì )計的假設是，所有的成本都是變動(dòng)的，所有的成本都能夠找出具體責任人，控制由責任人實(shí)施。

　　在會(huì )計史上，科勒的作業(yè)會(huì )計思想第一次把作業(yè)的觀(guān)念引入會(huì )計和管理之中，被認為是abc的萌芽。

　　(二)斯拖布斯(g.t.staubus)的會(huì )計思想。

　　斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本法的學(xué)者，他分別在1954年的《收益的會(huì )計概念》、1971年的《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會(huì )計》和1988年的《服務(wù)與決策的作業(yè)成本計算——決策有用框架中的成本會(huì )計》等著(zhù)作中提出了一系列的作業(yè)成本觀(guān)念。

　　其理論要點(diǎn)有：

　　1、會(huì )計是一個(gè)信息系統，而作業(yè)會(huì )計是一個(gè)與決策有用性目標相聯(lián)系的會(huì )計，同時(shí)，研究作業(yè)會(huì )計首先應該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會(huì )計目標(決策有用性)。

　　2、要揭示收益的本質(zhì)，首先必須揭示報表目標。

　　報表目標是履行托管責任或受托責任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關(guān);abc揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。

　　3、要較好地解決成本計算和分配問(wèn)題，成本計算的對象就應該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對應的工時(shí)等單一標準。

　　成本不應該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是根據每種產(chǎn)品的工時(shí)來(lái)計算分配全部資源成本(無(wú)論直接的或間接的)，而是應該根據資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。

　　這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計算出來(lái)，而是說(shuō)，關(guān)注的核心應該是從資源到完工產(chǎn)品的各個(gè)作業(yè)和生產(chǎn)過(guò)程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結果。

　　(三)20世紀末abc研究的全面興起。

　　當時(shí)，計算機為主導的生產(chǎn)自動(dòng)化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。

　　制造成本法中按照人工工時(shí)、工作量等分配間接成本的思路，嚴重扭曲了成本。

　　另外傳統管理會(huì )計的分析，重要的立足點(diǎn)是建立在傳統成本核算基礎上的，因而其得出的信息，對實(shí)踐的反映和指導意義不大，相關(guān)性大大減弱。

　　雖然當時(shí)流行許多模型，但是除了所依據的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專(zhuān)家都看不懂，其實(shí)踐意義就更差了。

　　在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授(roberts.kaplan)在其著(zhù)作《管理會(huì )計相關(guān)性消失》一書(shū)中提出，傳統管理會(huì )計的相關(guān)性和可行性下降，應有一個(gè)全新的思路來(lái)研究成本，即作業(yè)成本法。

　　由于卡普蘭教授等專(zhuān)家對于abc的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是abc的集大成者。

　　其理論觀(guān)點(diǎn)有：

　　1、產(chǎn)品成本是制造和運輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)，abc賴(lài)以存在的基礎是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。

　　即：對價(jià)值的研究著(zhù)眼于“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的過(guò)程，而不是傳統的“資源→產(chǎn)品”的過(guò)程。

　　2、認為abc的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費用的基礎，引導管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動(dòng)因上，而不僅僅是關(guān)注成本計算結果本身，通過(guò)對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統制造成本法中間接費用責任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費用在abc系統中變?yōu)榭煽亍?/p>

　　所以，abc不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。

　　在其基礎上進(jìn)行的企業(yè)成本控制和管理，稱(chēng)為作業(yè)管理法(activity-basedmanagement,以下簡(jiǎn)稱(chēng)abm)

　　abc的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因為abc的成本強調的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成本，即不一定等于“投入成本”。

　　比如，如果一臺機器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品(代表了生產(chǎn)能力和投入成本)，但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著(zhù)20件(100件減80件)產(chǎn)品所對應的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而abc下產(chǎn)品的成本就不包括“未利用生產(chǎn)能力成本”，只指全部投入成本的80%;相反“完全成本法”是原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟學(xué)意義上的全部投入成本，指運輸費用和生產(chǎn)、管理、理財費用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成本。

　　第二節abc產(chǎn)生的依據

　　那么，abc理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀(guān)依據呢?

　　一、理論依據。

　　abc的理論依據是：傳統的成本計算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源(如工時(shí))占當期該類(lèi)資源消耗總額的比例，當成了對所有的間接費用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的;成本分配的對象應該是作業(yè)，分配的依據應該是作業(yè)的耗用數量，即對每種作業(yè)都單獨計算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。

　　二、實(shí)踐依據。

　　(1)從必要性上來(lái)講，abc產(chǎn)生的依據體現在針對傳統成本計算法的科學(xué)性、傳統管理會(huì )計的研究和實(shí)踐中對于成本習性的假設所產(chǎn)生的質(zhì)疑。

　　傳統成本計算法假定直接成本比例較高，同時(shí)，傳統管理會(huì )計中，把成本習性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型的相關(guān)性，是立足于短期內經(jīng)營(yíng)、業(yè)務(wù)量也無(wú)顯著(zhù)變化的假設上的。

　　然而，20世紀70年代以后，企業(yè)要應對多變的市場(chǎng)風(fēng)險，強調長(cháng)遠的可持續發(fā)展，突出了戰略管理，企業(yè)管理部門(mén)對持續經(jīng)營(yíng)的要求日益增加，而從長(cháng)期經(jīng)營(yíng)的角度來(lái)看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，

　　傳統認為成本屬性應該劃分為固定成本和變動(dòng)成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時(shí)間上的相關(guān)性;兼并的浪潮、生產(chǎn)的規�；�、經(jīng)營(yíng)的全球化，導致企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業(yè)務(wù)量假定;

　　隨著(zhù)高科技的發(fā)展，計算機為主導的智能化、自動(dòng)化日益普遍，技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)占據主導地位，同時(shí)，網(wǎng)絡(luò )經(jīng)濟為首的信息經(jīng)濟、知識經(jīng)濟已經(jīng)到來(lái)，這些經(jīng)濟活動(dòng)，導致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導致模型y=a+bx即使在短期內和一定業(yè)務(wù)量?jì)纫彩�去了相關(guān)性。

　　時(shí)代的發(fā)展，需要一種解決傳統信息失真問(wèn)題、打破y=a+bx模型的成本計算理論，而abc就是滿(mǎn)足這一需要的理論。

　　(2)從可能性上來(lái)看，適時(shí)生產(chǎn)法(justintime,以下簡(jiǎn)稱(chēng)jit)為abc的可行性創(chuàng )造了條件。

　　abc與價(jià)值工程管理是不同的，因為后者強調在產(chǎn)品設計階段剔除產(chǎn)品的過(guò)剩功能，以達到節約成本的目的。

　　然而，剔除了產(chǎn)品的過(guò)剩功能，未必就消除了不增值作業(yè)。

　　(3)從信息來(lái)源來(lái)看，abc為基礎的戰略管理會(huì )計的信息來(lái)源具有外向性、開(kāi)放性，是對各種相關(guān)信息的綜合收集和全面分析。

　　它不局限于企業(yè)內部的信息來(lái)源，不僅要對企業(yè)內部實(shí)行規劃與決策、控制與評價(jià)，并且注重外部環(huán)境因素的變化情況，收集企業(yè)外部信息，包括競爭對手情況、行業(yè)市場(chǎng)需求、供貨商、客戶(hù)意向、售后服務(wù)、周邊人際關(guān)系等方面的信息，注重與供貨商及客戶(hù)進(jìn)行協(xié)調與規劃，甚至關(guān)注企業(yè)與相應社會(huì )責任、生態(tài)環(huán)境的協(xié)調發(fā)展有關(guān)的信息。

　　如epw廠(chǎng)，在采購階段，除了采用常規方法，還通過(guò)與供應商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購成本;在銷(xiāo)售階段，撤掉了很多辦事處，試行代理分銷(xiāo)制，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競爭對手的價(jià)格與市場(chǎng)行情，取得長(cháng)期的競爭優(yōu)勢，增加了企業(yè)銷(xiāo)售利潤。

　　又比如，沙鋼對物資采購實(shí)行招投標做法，在與供貨商充分“博弈”的過(guò)程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項就節約成本4000多萬(wàn)元。

　　(4)從戰略管理手段來(lái)看，abc雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc應該與相關(guān)的戰略管理措施相互結合、綜合使用，而不應該孤立地采用某一種手段。

　　比如，可以結合價(jià)值工程、本量利分析、全面預算管理、全面質(zhì)量管理、產(chǎn)品生命周期成本、目標成本、kaizen成本、基準成本、平衡記分卡和環(huán)境成本等方法。

　　其中，kaizen成本法主要強調降低產(chǎn)品制造過(guò)程成本(如epw廠(chǎng)降低zh產(chǎn)品成本的方法);基準成本法主要是參照其他企業(yè)或部門(mén)成功實(shí)踐，建立內部業(yè)績(jì)評價(jià)標準以改善經(jīng)營(yíng);平衡記分卡(balancescorecard)是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業(yè)績(jì)評價(jià)和成本管理體系中將財務(wù)指標與非財務(wù)指標(如客戶(hù)導向經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)指標、企業(yè)內部營(yíng)運及技術(shù)效益指標和學(xué)習創(chuàng )新與成長(cháng)業(yè)績(jì)指標等)相互融合的方法;環(huán)境成本主要核算企業(yè)對生態(tài)環(huán)境造成的影響的成本。

　　以?xún)r(jià)值工程為例，正如上面第(2)點(diǎn)談到的，價(jià)值工程在產(chǎn)品設計階段剔除了產(chǎn)品過(guò)剩功能，但是未必消除“不增值作業(yè)”，同時(shí)也要看到，abc和作業(yè)鏈管理雖然努力消除“不增值作業(yè)”，但是未必剔除了產(chǎn)品過(guò)剩功能，所以，二者應該結合使用。

　　再以平衡記分卡為例，其財務(wù)指標可以與abc的詳細成本資料或價(jià)值鏈的財務(wù)信息相結合，而其非財務(wù)指標也可以與abc的客戶(hù)需求預測等方法綜合使用。

　　這樣，企業(yè)戰略成本管理手段就變得更加有效。

　　abc和戰略成本管理來(lái)自發(fā)達國家，在epw這樣的技術(shù)設備先進(jìn)、自動(dòng)化程度高、管理水平較好的現代企業(yè)中試行并獲得成效。

　　但是，在我國企業(yè)，尤其是國有企業(yè)，技術(shù)、設備、自動(dòng)化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰略成本管理和abc是否也能適用，是不少人都關(guān)心的問(wèn)題。

　　福建x公司和epw廠(chǎng)的實(shí)踐，對此問(wèn)題作出了肯定的回答：只要按照科學(xué)的思路，努力創(chuàng )造相配套的條件，在我國先進(jìn)制造企業(yè)中，abc是具有有效的推廣途徑的;abc的實(shí)施為科學(xué)核算成本、有效降低成本、實(shí)施戰略成本管理指明了突破口。

　　第三節一些企業(yè)應用abc失敗的教訓

　　雖然上文談到了許多成功應用abc的例子，但是國內外企業(yè)對abc的應用并非都是成功的，也有不少教訓值得我們引以為戒。

　　比如，惠普公司(hewlett-packard)所屬的科羅拉多斯普林斯廠(chǎng)(coloradosprings)就是其中之一。

　　惠普是世界上管理最完善、最富創(chuàng )新精神的企業(yè)之一。

　　它的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機制和分權式的組織結構。

　　惠普的科技含量、間接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用abc和相關(guān)管理措施，實(shí)際上惠普公司的大多數分支機構實(shí)施abc的嘗試的確都很成功。

　　科羅拉多斯普林斯廠(chǎng)規模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測試設備。

　　它的產(chǎn)品種類(lèi)很多，但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，主要銷(xiāo)售客戶(hù)是通訊及電腦行業(yè)的工程師等人員。

　　管理層決定實(shí)施abc的目標是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據此確定產(chǎn)品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評估依據，做出更合理的定價(jià)決策。

　　首先，在充分了解自身的各個(gè)流程后，該廠(chǎng)試圖找出各種成本動(dòng)因，即成本因素。

　　此處的成本動(dòng)因是指一個(gè)流程中影響該流程成本的所有因素。

　　成本動(dòng)因一旦確定，信息技術(shù)小組就會(huì )幫助成本會(huì )計部門(mén)，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。

　　其次，對這些軟件進(jìn)行修改，以加入新的成本動(dòng)因。

　　此處略舉一例，對物料軟件系統加以修改，目的是為了識別首選零件和非首選零件。

　　該廠(chǎng)在確定其所購零件的優(yōu)先順序時(shí)采取如下5個(gè)標準：技術(shù)(technology)、質(zhì)量(quality)、可靠度(reliability)、交貨(delivery)和成本(cost)，簡(jiǎn)稱(chēng)為tqrdc。

　　第三，根據tqrdc標準的評估結果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類(lèi)。

　　由于每類(lèi)零件所引起的間接費用不同，因此對3類(lèi)部件的區分是很重要的。

　　這一程序也讓研究開(kāi)發(fā)部門(mén)參與了有關(guān)零件評估的工作。

　　該廠(chǎng)采用abc的這些操作，有一定的合理性，表現在：

　　1、抓住了該企業(yè)技術(shù)水平比較高、間接成本比較大、產(chǎn)品種類(lèi)多、產(chǎn)量小、管理比較嚴格和會(huì )計信息系統比較先進(jìn)的特點(diǎn)，實(shí)行abc的初衷是對的。

　　2、得到了管理層的支持，因而各部門(mén)配合比較積極，如信息技術(shù)小組、研究開(kāi)發(fā)部門(mén)與成本會(huì )計部門(mén)配合較好。

　　3、成本動(dòng)因的選擇比較客觀(guān)。

　　比如“首選、中等和非首選”零件的區分，結合了本廠(chǎng)間接費用的特點(diǎn);并且對于跟蹤監控的軟件不斷改進(jìn)，遵循了循序漸進(jìn)的規律。

　　該廠(chǎng)abc系統于1989年開(kāi)始實(shí)施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠(chǎng)沒(méi)有再?lài)L試過(guò)abc。

　　那么，該廠(chǎng)實(shí)施abc失敗的教訓在何處呢?根據報道，主要問(wèn)題有以下6點(diǎn)：

　　1、成本動(dòng)因太多。

　　abc理論的核心就在于對成本的“過(guò)程控制”，來(lái)對成本“追本溯源”。

　　可是該廠(chǎng)abc實(shí)施者曾試圖為每一個(gè)流程“找出各種成本動(dòng)因”，有一次，竟然在生產(chǎn)流程中挑出20多個(gè)成本因素，貪圖全面，結果導致作業(yè)中心過(guò)于分散，成本核算過(guò)于復雜，既增加了abc系統建立和維持成本，又增加了管理者對abc復雜信息理解的難度，明顯加大了“過(guò)程控制”和“追本溯源”的難度。

　　該廠(chǎng)應首先確定兩、三個(gè)絕對關(guān)鍵的流程環(huán)節，再在每個(gè)環(huán)節中找出兩、三個(gè)成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。

　　這樣才能使abc更具有可操作性。

　　2、該廠(chǎng)對abc的應用沒(méi)有體現出明確的目的。

　　從管理層決定實(shí)施abc的目標來(lái)看，“取得準確的成本信息”應該是其首要目的。

　　因此，有關(guān)主要生產(chǎn)成本的動(dòng)因應該詳細反映，而有關(guān)產(chǎn)品設計、市場(chǎng)需求等信息可以粗略反映。

　　這樣，就可以有效地避免“成本動(dòng)因太多”的問(wèn)題。

　　然而，該廠(chǎng)的abc工作卻沒(méi)有明確體現出這一目的：成本選擇漫無(wú)目的，簡(jiǎn)單照搬abc理論，貪多求全;不但增加了實(shí)行abc的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒(méi)有針對性，即使是科學(xué)地計算出了相關(guān)信息，也會(huì )出現不少abc信息“無(wú)人使用”的尷尬局面。

　　3、成本庫和作業(yè)中心內部缺少適當管理。

　　雖然該廠(chǎng)的矛頭直指各種成本因素，預測間接費用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數量變化等，卻不對各個(gè)作業(yè)中心內部及其成本產(chǎn)生過(guò)程實(shí)施有效的控制和管理，并不能給一個(gè)個(gè)產(chǎn)品的各種成本帶來(lái)增值利益。

　　因此，該廠(chǎng)應該發(fā)揮惠普公司良好的“自身控制機制”的優(yōu)勢，加強作業(yè)中心內部的控制。

　　4、各作業(yè)中心之間成本協(xié)調、配套管理跟不上。

　　該廠(chǎng)過(guò)分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個(gè)成本庫和作業(yè)中心之間如何相互協(xié)調、控制成本產(chǎn)生的過(guò)程、削減成本方面，卻從未采取任何相應手段。

　　比如，據報道，其研發(fā)部門(mén)做出調整，開(kāi)始采用首選零件后，但是采購部門(mén)卻并不改變其成本結構。

　　因此，吸取epw公司的經(jīng)驗，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結構，使abc與企業(yè)戰略和整體企業(yè)管理有機結合起來(lái)，應當成為該廠(chǎng)實(shí)施abc的主要目標。

　　正如本章第一節所講，這種abc與企業(yè)整體管理“脫節”的現象在中國也很多，因而吸取其教訓很有必要。

　　5、過(guò)分強調標準成本。

　　該廠(chǎng)希望把某個(gè)成本因素作為管理的基準和目標，完全實(shí)行“標準成本”的控制。

　　但是，要想在如何具體分配成本問(wèn)題上使整個(gè)群體達成共識，幾乎不可能，弱化了各個(gè)成本中心的控制作用。

　　實(shí)施abc應注重長(cháng)期控制成本、加強管理的效果，而不應強調短期內滿(mǎn)足某一具體成本“基準目標”。

　　如果那樣做，意味著(zhù)要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當的支出項目并予以分配。

　　本來(lái)該廠(chǎng)成本動(dòng)因就選取得太多，加上過(guò)分強調標準成本，使成本管理部門(mén)要把實(shí)際數據和標準成本隨時(shí)做一番比較評估，導致了要耗費大量的資源對各種成本因素活動(dòng)進(jìn)行管理，使abc的實(shí)施就好象一場(chǎng)管理惡夢(mèng)。

　　與其這樣做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權式”組織機構的特長(cháng)，讓各分權部門(mén)作為一個(gè)個(gè)成本庫，建立責任中心，著(zhù)重抓好自己內部的成本控制工作。

　　6、該廠(chǎng)對abc的應用，過(guò)于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進(jìn)的過(guò)程。

　　比如，雖然該廠(chǎng)對成本動(dòng)因的跟蹤軟件作了動(dòng)態(tài)的改進(jìn)，但是abc自身并未深入實(shí)踐，遇到了問(wèn)題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒(méi)有象epw廠(chǎng)那樣組織項目組對產(chǎn)品深入分析和研究。

　　事實(shí)上abc的推行，是一個(gè)動(dòng)態(tài)的演進(jìn)過(guò)程，需要在實(shí)踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關(guān)鍵是努力減少失誤，并且根據abc的規律和企業(yè)自身的特點(diǎn)，逐漸改進(jìn)和完善abc系統。

　　第四章結束語(yǔ)

　　通過(guò)前面對abc的理論概況、在我國應用的必要性與可行性、國內外應用狀況和經(jīng)驗教訓的分析和總結，筆者認為：

　　首先要承認，總體上來(lái)說(shuō)，我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達國家相比，差距依然很大，企業(yè)整體的設備水平依然很落后，如有關(guān)報道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個(gè)行業(yè)中，我國企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)與國外先進(jìn)水平的差距一般為5到10年，關(guān)鍵性技術(shù)差距更大，而abc是高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統和會(huì )計核算系統的產(chǎn)物，所以abc在我國企業(yè)全面推行，為時(shí)尚早。

　　然而，筆者以為，abc雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進(jìn)的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)，相反，在個(gè)別先進(jìn)制造企業(yè)或企業(yè)中的某一部門(mén)可以先行實(shí)施，將會(huì )帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)管理思維的變革，對企業(yè)管理水平的提高、競爭力的增強，有明顯的推動(dòng)作用;從長(cháng)期看，abc還會(huì )反作用于其科技環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)自動(dòng)化水平的提高，并為政府提供更科學(xué)的宏觀(guān)財務(wù)信息，在國際貿易中保護本國利益。

　　因此，筆者認為，推廣應用abc和相關(guān)管理措施應該把握以下兩個(gè)方面：

　　(一)abc可以在我國一部分先進(jìn)制造企業(yè)或其若干部門(mén)先行實(shí)施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實(shí)施abc”，則會(huì )導致企業(yè)喪失快速發(fā)展的時(shí)機。

　　首先，abc作為一種成本核算和控制方法可以從企業(yè)個(gè)別部門(mén)到整個(gè)企業(yè)，從制造到服務(wù)，從個(gè)別先進(jìn)企業(yè)到更多企業(yè)，逐步開(kāi)展。

　　研究和實(shí)踐都表明，企業(yè)內技術(shù)裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應。

　　例如：勞動(dòng)密集型部門(mén)可采用責任成本控制;自動(dòng)化程度高、間接費用比重大的部門(mén)可運用abc控制。

　　眾多的探索已表明:即使是局部應用abc，對于促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高，增強企業(yè)的競爭力，也會(huì )起到巨大推動(dòng)作用。

　　而且對于我國處于改制中的大中型國有企業(yè)來(lái)說(shuō)，一部分已經(jīng)基本具備了運用abc的條件，尤其是自動(dòng)化程度和科技含量較高的企業(yè)，不一定要等全面符合條件后再實(shí)施。

　　而實(shí)施abc后企業(yè)競爭力的提高、效益的增加，從長(cháng)期來(lái)看又會(huì )促進(jìn)自動(dòng)化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進(jìn)一步為abc、戰略成本管理的實(shí)施提供更廣闊的天地。

　　其次，應用abc，應該重點(diǎn)強調其作為一種管理思想的指導作用，以廣泛更新企業(yè)的管理觀(guān)念，科學(xué)地分析解決問(wèn)題，而不局限于一種成本計算方法。

　　比如，盡管不少企業(yè)無(wú)法絕對做到j(luò )it、“零存貨”和“零缺陷”的“數據計算標準”，但是可以向這個(gè)標準努力;更何況在運用作業(yè)管理思想解決一些問(wèn)題時(shí)，有些成本是無(wú)法用金額來(lái)計算的，只能依靠估計(如建立在abc基礎上的全面質(zhì)量管理中因質(zhì)量問(wèn)題而給企業(yè)造成的信譽(yù)損失)。

　　因此，abc不應局限于一種機械的成本計算手段，而應更多地作為一種管理思維模式運用于企業(yè)的產(chǎn)品設計、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多管理方面。

　　這樣才體現了abc的本質(zhì)意義。

　　這也可能成為我國企業(yè)運用作業(yè)成本管理思想的一種模式。

　　(二)企業(yè)推行abc，必須結合自身的具體情況。

　　首先，我國企業(yè)將來(lái)在運用abc或abm時(shí)，首先應通過(guò)“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。

　　盡管筆者主張大力提倡abc，但是，如果不顧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況，生搬硬套，不考慮abc信息的“成本-效益”關(guān)系，認為運用了abc就是好的，這樣一種思想也是錯誤的。

　　abc在各國企業(yè)運用的經(jīng)驗告訴我們，并不是任何企業(yè)都適合運用abc。

　　如果一個(gè)企業(yè)制造費用只占一小部分，或者信息收集和處理系統需要付出很大代價(jià)，或者同時(shí)生產(chǎn)多種產(chǎn)品時(shí)是按照生產(chǎn)線(xiàn)來(lái)安排，而不是按作業(yè)中心(或成本中心)來(lái)安排，則abc并不比簡(jiǎn)單的傳統成本法能產(chǎn)生更大的價(jià)值。

　　因此，設想運用abc、abm時(shí)，企業(yè)首先應結合自身實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的具體情況，通過(guò)“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。

　　其次，abc系統必須取得企業(yè)最高管理層的支持。

　　abc、abm不是僅靠會(huì )計人員即能完成的工作，它尤其需要企業(yè)領(lǐng)導的高度重視和積極參與，從企業(yè)競爭戰略高度去看待成本問(wèn)題，解決成本問(wèn)題，這是成功應用這一先進(jìn)原理的先決條件。

　　abc的具體核算和管理系統必須同企業(yè)的總體管理體系相互協(xié)調，才能取得管理層的支持，才能發(fā)揮足夠的效用。

　　第三，應用abc的具體措施，一定要結合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的特點(diǎn)，從而明確本企業(yè)應用abc的具體目的。

　　由于國情、企業(yè)歷史基礎、產(chǎn)銷(xiāo)環(huán)境和技術(shù)工藝不同，既不能照搬abc權威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業(yè)應用abc的經(jīng)驗。

　　第四，abc系統本身是個(gè)不斷改進(jìn)的過(guò)程。

　　既要吸收別人的經(jīng)驗教訓，又要在企業(yè)親自嘗試abc的實(shí)踐中不斷摸索，根據自身的成本特點(diǎn)和工藝特點(diǎn)去不斷完善abc系統，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作為立桿見(jiàn)影的“萬(wàn)能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定abc的必要性和可行性。

　　從第三章第一節對abc在我國應用狀況的分析中可以看出，我國應用abc的企業(yè)，管理工作之間仍然存在一定的不協(xié)調或“脫節”現象，更有必要對abc系統不斷改進(jìn)。

　　第五，推廣應用abc，必須結合企業(yè)自身會(huì )計人員的素質(zhì)狀況。

　　要實(shí)施abc系統，僅僅有先進(jìn)的會(huì )計系統還不夠，更重要的是要有高素質(zhì)的會(huì )計隊伍，以保證原始數據的準確性、信息處理的高效性和abc管理的嚴格性;否則，如果各個(gè)作業(yè)中心提供了失真數據，或者人浮于事、作風(fēng)散漫，abc就會(huì )弄巧成拙。

　　所以企業(yè)必須結合自身會(huì )計人員培訓的實(shí)際情況確定如何具體設置abc系統。

　　從第三章第一節的分析來(lái)看，香港和大陸都存在著(zhù)會(huì )計隊伍和管理人員對abc知識不夠熟悉的情況，加上我國會(huì )計隊伍整體素質(zhì)不高的事實(shí)，因而企業(yè)在對abc系統設置和改進(jìn)的過(guò)程中，更有必要結合自身會(huì )計人員的素質(zhì)狀況。

　　總之，隨著(zhù)科技的加速發(fā)展，企業(yè)自動(dòng)化程度的迅速提高，間接費用占總成本的比重不斷提高，買(mǎi)方市場(chǎng)已經(jīng)成為普遍的經(jīng)濟背景，我國加入wto導致開(kāi)放程度和競爭強度不斷增加，企業(yè)之間以人才和技術(shù)為基礎的競爭日趨激烈，推廣應用abc和相應的abm管理思想顯得越來(lái)越有必要。

　　只要企業(yè)準確把握abc的規律，深入調查企業(yè)內外部情況，深刻領(lǐng)會(huì )和靈活運用這一先進(jìn)成本核算和經(jīng)營(yíng)管理理論的精髓，abc和相關(guān)的管理措施一定會(huì )為企業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟效益。

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