企業(yè)年金會(huì )計信息披露

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　　摘要：企業(yè)年金會(huì )計信息披露的質(zhì)量涉及年金計劃內部和外部?jì)蓚�(gè)層面的監管效果，對年金治理及受益人權益維護具有重大影響。

　　本文通過(guò)對中外企業(yè)年金會(huì )計準則有關(guān)信息披露方面的對比，以理事會(huì )受托模式為前提，就企業(yè)年金會(huì )計信息披露潛在的問(wèn)題進(jìn)行探討并提出建議。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)年金 理事會(huì ) 會(huì )計信息披露

　　一、企業(yè)年金會(huì )計準則信息披露的規定

　　(一)國外企業(yè)年金會(huì )計信息披露的相關(guān)規定

　　1、美國企業(yè)年金會(huì )計準則

　　企業(yè)年金在美國稱(chēng)為企業(yè)養老金，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)先后發(fā)布了多項關(guān)于養老金的會(huì )計規范。

　　SFAS NO.35―《確定受益制計劃的會(huì )計與報告》規定了養老金計劃資產(chǎn)與負債的計量和報告，隨后頒布的SFAS NO.36―《養老金信息的披露》，增加了在SFAS NO.35下計量的累計福利的披露，并將該金額分為既定福利和非既定福利兩部分。

　　SFAS NO.87―《雇主對養老金會(huì )計處理》重點(diǎn)規范了典型的單個(gè)公司設定受益計劃的會(huì )計處理，沿用遞延確認、凈額反映和相互抵銷(xiāo)三個(gè)基本原則，規定了企業(yè)養老金凈成本的六個(gè)組成部分，并規范附加最小養老金負債的確認，要求當累計養老金負債超過(guò)養老金計劃資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，立即確認附加最小養老金負債。

　　SFAS NO.132―《雇主對養老金和其他退休后福利的披露》要求對養老金和其他退休后福利的披露進(jìn)行標準化，并公布關(guān)于福利債務(wù)和公允價(jià)值變更的額外信息。

　　2、國際企業(yè)年金會(huì )計準則

　　國際會(huì )計準則委員會(huì )(IASC)頒布的IAS26―《養老金計劃的會(huì )計處理和報告》是規范以養老金計劃為主體的會(huì )計處理與報告的準則，對確定提存制計劃和確定受益制計劃的會(huì )計處理與報告作了規定。

　　1983年，IASC頒布了國際會(huì )計準則第19號(IAS19)―《雇主財務(wù)報表中退休福利的會(huì )計處理》。

　　國際會(huì )計準則IAS19和IAS26要求披露的信息包括：確認精算利得和損失的會(huì )計政策;對計劃類(lèi)型的一般表述;資產(chǎn)負債表中確認的資產(chǎn)和負債的調節;計劃資產(chǎn)公允價(jià)值中各項組成的具體金額;損益表中確認的費用組成;計劃資產(chǎn)的實(shí)際回報及資產(chǎn)負債表日使用的主要精算假設。

　　(二)我國企業(yè)年金準則在信息披露方面的相關(guān)規定

　　我國的年金會(huì )計信息披露在兩個(gè)會(huì )計準則中予以體現，其中《企業(yè)會(huì )計準則第9號-職工薪酬》規定：報表附注中應當披露為職工繳納的企業(yè)年金及期末應付未付金額，《企業(yè)會(huì )計準則第10號-企業(yè)年金基金》準則規定應披露：1.企業(yè)年金計劃的主要內容及重大變化。

　　2.投資種類(lèi)、金額及公允價(jià)值的確定方法。

　　3.各類(lèi)投資占投資總額的比例。

　　4.可能使投資價(jià)值受到重大影響的其他事項。

　　二、當前企業(yè)年金會(huì )計信息披露存在的問(wèn)題

　　(一)對年金資產(chǎn)投資組合的披露問(wèn)題

　　《企業(yè)會(huì )計準則第10 號-企業(yè)年金基金》對年金基金的投資組合情況缺乏明確的標準規定，僅框架性的規定“在會(huì )計報表附注中披露企業(yè)年金基金的投資組合情況、風(fēng)險管理政策等”，市場(chǎng)上各年金運營(yíng)機構尤其是投資管理人披露的信息標準不夠統一，項目也不盡相同，導致作為非專(zhuān)業(yè)人員的受益人，難以根據報表完整的對其年金資產(chǎn)的投資和風(fēng)險情況進(jìn)行判斷。

　　(二)準則對委托人供款義務(wù)的披露問(wèn)題

　　當前年金基金會(huì )計準則對實(shí)際供款與計劃供款之間的差異也未強制規定披露，企業(yè)下屬極個(gè)別單位出于種種原因引致當期現金不足，往往過(guò)了幾個(gè)繳費期后才匯繳到托管人賬戶(hù)，影響受益人年金資產(chǎn)的積累和投資，這種情況在當期基金財務(wù)報表中難以反映出來(lái)。

　　受托人有維護和確保計劃信托資產(chǎn)的法律責任，應該利用其權利保證向該計劃進(jìn)行繳費的公司按時(shí)向計劃的信托進(jìn)行繳費(林羿，2006)，而會(huì )計信息披露作為管理手段之一，有必要在這方面予以體現。

　　(三)賦益權產(chǎn)生的特別資產(chǎn)披露

　　因企業(yè)年金方案的差異，部分年金計劃所產(chǎn)生的收益并非立即歸屬于個(gè)人，屬于未歸屬權益，只有在員工符合退休或基金轉出等條件時(shí)，這部分權益才能歸屬到員工的個(gè)人賬戶(hù)。

　　隨著(zhù)年金計劃的長(cháng)期持續運作，這部分資產(chǎn)未來(lái)幾年的積累水平還在上升，其總額占年金總資產(chǎn)的比例將會(huì )增大，對報表總體影響也在增加。

　　我國企業(yè)年金會(huì )計準則將年金凈資產(chǎn)規定為企業(yè)年金基金凈值，對這部分凈值的構成沒(méi)有明細規定，只有在賬戶(hù)管理人的管理報告中才能揭示基金凈值的構成情況，但是賬戶(hù)管理人報告并不屬于會(huì )計信息。

　　(四)年金投資管理中的關(guān)聯(lián)交易問(wèn)題

　　理事會(huì )的內部人特性決定了理事會(huì )受托模式會(huì )出現企業(yè)與受托人利益重疊的現象，企業(yè)能夠通過(guò)控制受托人將年金資產(chǎn)以股票投資或購買(mǎi)債券方式進(jìn)行利益輸送，尤其是大型或特大型企業(yè)集團，在擁有上市子公司的情況下，客觀(guān)上能合法的做出這種選擇。

　　從法理角度和西方的運作情況來(lái)看，投資上的關(guān)聯(lián)交易是允許存在的，如美國企業(yè)年金制度并不限制員工將其年金資產(chǎn)投資于本公司股票，但要求在年金計劃財務(wù)報表的會(huì )計附注中披露相關(guān)信息。

　　我國《企業(yè)會(huì )計準則第10號-企業(yè)年金基金》僅僅要求在附注中披露關(guān)聯(lián)方交易，對披露的種類(lèi)和內容沒(méi)有加以規范。

　　三、完善企業(yè)年金會(huì )計信息披露的建議

　　(一)制定統一標準，加強企業(yè)年金投資組合的會(huì )計信息披露

　　企業(yè)年金運作涉及委托人、受托人、賬戶(hù)管理人、托管人以及投資管理人等多個(gè)主體，信息不對稱(chēng)情況突出，員工作為受益人在信息供給上處于弱勢。

　　要保護受益人的利益，必須對重要的會(huì )計信息實(shí)行強制性的詳細披露，同時(shí)年金資產(chǎn)投資是企業(yè)年金運營(yíng)過(guò)程中及其重要的一環(huán)，直接涉及到資產(chǎn)的保值、增值，應對相關(guān)的投資組合信息予以充分披露。

　　我國的《企業(yè)會(huì )計準則第10號一企業(yè)年金基金》中只規定企業(yè)年金基金的財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和附注，缺少反映基金投資結構的投資組合表，因此無(wú)法實(shí)現充分披露的要求(陳靜，2007)。

　　筆者建議，理事會(huì )財務(wù)報表應在報表附注中增加投資組合分析附表，對投資組合進(jìn)行橫向和縱向的分析，使受益人對年金基金資產(chǎn)的投資情況及風(fēng)險的判斷更加全面。

　　(二)披露委托人的供款義務(wù)，明晰受托人的管理職責

　　根據西方成熟的企業(yè)年金制度，各國對委托人的供款均有嚴格的法律規定，如美國《保障法》規定：一個(gè)企業(yè)養老金計劃的受托管理人有維護計劃信托資產(chǎn)的法律責任，并應該利用其權力努力保證對該項計劃進(jìn)行繳費的公司或個(gè)人按期足額向計劃的信托進(jìn)行繳費，當參與計劃的企業(yè)或個(gè)人出現欠繳情況時(shí)，受托人負有追收欠款的法律責任。

　　包括美國在內的西方財務(wù)會(huì )計報告中，對企業(yè)年金委托人的供款義務(wù)需要在報表內或報表附注中予以明確，我國年金會(huì )計準則中在報表中僅反映受托人已收到款項的運營(yíng)和發(fā)放，但對委托人中的企業(yè)方應繳納的供款未予以反映，也無(wú)法得知受托人催繳職責履行情況，在這一點(diǎn)上會(huì )計準則的披露要求未能與計劃運作的實(shí)際需求相匹配。

　　我國企業(yè)年金計劃屬于繳費確定型計劃，因此當期的供款可以經(jīng)由計劃合同予以確認，筆者建議在年金基金報表上單獨列示應收未收的年金繳費，在報表附注中按賬齡分析法對該項目予以分析，保證受益人對其計劃資產(chǎn)有充分的了解。

　　(三)建立賦益權等特別資產(chǎn)項目，細分年金凈值

　　根據國際上的通行做法，賦益權一般不超過(guò)7年，如美國為7年，英國為2年(Davis.E.P，1995)。

　　我國企業(yè)年金計劃也存在賦益權的情況，由于積累時(shí)間長(cháng)，因賦益權產(chǎn)生的資產(chǎn)總額會(huì )逐漸增大，資產(chǎn)負債表的影響也在加大。

　　僅有“年金凈值”這個(gè)項目，不利于反映年金資產(chǎn)的總體結構及個(gè)人資產(chǎn)的變動(dòng)，有可能出現年金凈值增長(cháng)而受益人個(gè)人賬戶(hù)資產(chǎn)總額下降的情況，違背會(huì )計信息的真實(shí)性原則。

　　筆者建議在年金資產(chǎn)負債表凈資產(chǎn)部分下將“年金凈值”分拆成“個(gè)人賬戶(hù)凈值、賦益權資產(chǎn)、企業(yè)特別賬戶(hù)”三個(gè)項目，其中個(gè)人賬戶(hù)凈值項目歸集已歸屬個(gè)人賬戶(hù)的年金資產(chǎn)運作情況，賦益權資產(chǎn)項目歸集因賦益權產(chǎn)生的資產(chǎn)及其收益，企業(yè)特別賬戶(hù)歸集因特殊事項、歷史遺留等問(wèn)題而產(chǎn)生的暫無(wú)法分配的資產(chǎn)及其收益。

　　(四)披露投資事項中的委托人關(guān)聯(lián)交易

　　我國人力資源和社會(huì )保障部《企業(yè)年金基金管理辦法》對投資于金融資產(chǎn)有嚴格的比例限制，例如單個(gè)投資組合的企業(yè)年金基金財產(chǎn)，投資于一家企業(yè)所發(fā)行的股票，單期發(fā)行的同一品種短期融資券、中期票據、金融債、企業(yè)(公司)債、可轉換債(含分離交易可轉換債)，單只證券投資基金，單個(gè)萬(wàn)能保險產(chǎn)品或者投資連結保險產(chǎn)品，分別不得超過(guò)該企業(yè)上述證券發(fā)行量、該基金份額或者該保險產(chǎn)品資產(chǎn)管理規模的5%;按照公允價(jià)值計算，也不得超過(guò)該投資組合企業(yè)年金基金財產(chǎn)凈值的10%。

　　如果參加計劃的企業(yè)是類(lèi)似于中石油這類(lèi)巨型的企業(yè)集團，其旗下的上市公司在數量可以規避《企業(yè)年金基金管理辦法》的單個(gè)企業(yè)投資限制，在架構上有操控的條件。

　　企業(yè)年金會(huì )計會(huì )計報表應全面反映年金投資運營(yíng)情況及相關(guān)風(fēng)險，以維護計劃受益人的利益，筆者建議在年金基金的資產(chǎn)負債表中單獨列示與委托人有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)的金融投資情況，同時(shí)在報表附注中詳細披露對關(guān)聯(lián)方投資的股票(或債券)持有量變動(dòng)、受同一實(shí)際控制人控制的公司股票(或債券)占年金凈資產(chǎn)的比例及風(fēng)險分析。

　　參考文獻：

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　　[2]孫璐，趙昌文.中國企業(yè)年金信息披露現狀及對策研究[J].四川大學(xué)學(xué)報，2008(4)：140-144

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