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風(fēng)險導向下注冊會(huì )計師的審計風(fēng)險
怎樣能在復雜的環(huán)境中規避審計風(fēng)險、保證審計行業(yè)的職業(yè)操守、提高處理復雜局面的獨立審計能力，變得越來(lái)越重要。堅持風(fēng)險導向審計對于應對經(jīng)濟全球化所帶來(lái)的風(fēng)險聯(lián)動(dòng)效應勢在必行。下面是yjbys小編為大家帶來(lái)的風(fēng)險導向下注冊會(huì )計師的審計風(fēng)險的知識，歡迎閱讀。
什么是審計風(fēng)險
“審計風(fēng)險”是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會(huì )計師發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)的可能性。自從2006年我國頒布了新注冊會(huì )計師審計準則以來(lái)，我國就建立起了風(fēng)險導向的審計準則體系，2010年修訂后的注冊會(huì )計師審計準則實(shí)現了對風(fēng)險導向審計的進(jìn)一步完善。在全球化背景下，面臨全球金融危機沖擊下多國實(shí)體經(jīng)濟低迷帶來(lái)的傳導效應，我國企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險顯著(zhù)提高，企業(yè)進(jìn)行財務(wù)舞弊的壓力徒增，加之業(yè)務(wù)創(chuàng )新與復雜化，都使得審計風(fēng)險空前增大。我們聚焦于審計風(fēng)險，探討風(fēng)險導向下審計業(yè)務(wù)的再造，并結合五糧液審計失敗的.教訓，提出新形勢下防范審計風(fēng)險的應對措施，以期對新常態(tài)下注冊會(huì )計師審計工作提供借鑒。
堅持風(fēng)險導向審計對于應對經(jīng)濟全球化所帶來(lái)的風(fēng)險聯(lián)動(dòng)效應勢在必行。受到2008年全球金融危機的后續影響，我國經(jīng)濟近年來(lái)從高速增長(cháng)轉變?yōu)橹懈咚僭鲩L(cháng)，進(jìn)入了新常態(tài)的發(fā)展模式，實(shí)體經(jīng)濟出現銷(xiāo)售萎縮、資產(chǎn)減值、業(yè)績(jì)下滑。在巨大的壓力下，企業(yè)管理層粉飾財務(wù)報表的動(dòng)機日趨強烈。此外，在互聯(lián)網(wǎng)和物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的沖擊下，我國很多企業(yè)進(jìn)行了互聯(lián)網(wǎng)+的轉型，商業(yè)模式創(chuàng )新、盈利模式創(chuàng )新比比皆是;金融創(chuàng )新蓬勃發(fā)展，金融衍生工具越來(lái)越復雜，為會(huì )計估值技術(shù)提出了更高的要求。這些變化都增大了審計風(fēng)險，為了提高信息透明度，降低資本市場(chǎng)不確定性，要求提高識別審計風(fēng)險的有效性，切實(shí)維護公眾利益。
根據《中國注冊會(huì )計師審計準則第1101號——注冊會(huì )計師的總體目標和審計工作的基本要求》，審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。其中，重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性，檢查風(fēng)險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會(huì )計師沒(méi)有發(fā)現這種錯報的可能性。因此，注冊會(huì )計師應當實(shí)施審計程序，評估重大錯報風(fēng)險，并根據評估結果設計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，以控制檢查風(fēng)險。
原有的審計風(fēng)險模型是：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險
新的審計風(fēng)險模型是：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險
這不是簡(jiǎn)單地將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并稱(chēng)為重大錯報風(fēng)險，而是重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的正確起點(diǎn)和導向，而且與現行審計目標和責任定位緊緊相扣，有利于履行審計責任，實(shí)現審計目標。
風(fēng)險導向對審計業(yè)務(wù)的影響
審計業(yè)務(wù)流程再造
原有的審計風(fēng)險模型要求注冊會(huì )計師通過(guò)綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險來(lái)控制檢查風(fēng)險，但由于固有風(fēng)險難以評估，注冊會(huì )計師往往將其定義為高水平，審計的起點(diǎn)是內部控制測試，如果沒(méi)有必要測試內部控制，審計的起點(diǎn)則是實(shí)質(zhì)性測試。由于忽略對固有風(fēng)險的評估，注冊會(huì )計師往往不注重從宏觀(guān)層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，如行業(yè)狀況、法律監管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標、戰略和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險等，而直接進(jìn)行控制測試和實(shí)質(zhì)性測試，容易出現一葉障目、不見(jiàn)泰山的錯誤。而新的審計風(fēng)險二要素模型，將審計業(yè)務(wù)流程及程序分為三大塊：(1)了解被審計單位及其環(huán)境，包括內部控制，其目的是評估財務(wù)報表總體層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險，該審計程序稱(chēng)為“風(fēng)險評估程序”。(2)必要時(shí)實(shí)施控制測試，目的是測試內部控制在防止或發(fā)現并糾正認定層次重大錯報風(fēng)險方面的有效性，并據此評估重大錯報風(fēng)險。(3)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，目的是檢查認定層次的重大錯報風(fēng)險。其中(2)(3)程序統稱(chēng)為“進(jìn)一步審計程序”。因為風(fēng)險評估程序本身并不足以為發(fā)表審計意見(jiàn)提供充分適當的審計證據，因此注冊會(huì )計師應當設計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，即控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。
其基本思路是，根據實(shí)施風(fēng)險評估程序的結果和必要時(shí)執行控制測試的結果來(lái)對認定層次的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估，以此評估結果為依據，考慮在既定的審計風(fēng)險水平下，確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據此計劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認定層次的重大錯報風(fēng)險的評估結果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低;評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受檢查風(fēng)險越高。檢查風(fēng)險取決于實(shí)質(zhì)性程序設計和執行的有效性。注冊會(huì )計師必須合理設計實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍并有效執行，將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。
審計業(yè)務(wù)流程做上述改進(jìn)后，要求注冊會(huì )計師全程關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估作為整個(gè)審計工作的先導、前提和基礎。因此，注冊會(huì )計師應首先花費大量的時(shí)間和精力去識別和評估重大錯報風(fēng)險，再據此采取相應的措施，合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。評估重大錯報風(fēng)險的失當，必將導致整個(gè)審計工作的失敗。所以，能否合理評估客戶(hù)財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，將成為評價(jià)會(huì )計師事務(wù)所及注冊會(huì )計師專(zhuān)業(yè)勝任能力，考驗審計質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。
根據不同層次的重大錯報風(fēng)險采取不同應對措施
注冊會(huì )計師通過(guò)了解被審計單位及其環(huán)境(包括內部控制)，區分并評估財務(wù)報表整體層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險，之后有針對性地采取不同的有效應對措施。針對財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，應當確定總體應對措施;針對認定層次的重大錯報風(fēng)險，應當設定進(jìn)一步審計程序的總體方案，并據此制定綜合性方案和實(shí)質(zhì)性方案，如下圖所示：
強調獲取列報與披露認定的審計證據的重要性
認定層次的構成分為三個(gè)類(lèi)別：各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報與披露。注冊會(huì )計師要從這三個(gè)方面來(lái)識別和評估認定層次的重大錯報風(fēng)險。在日益重視財務(wù)報表錯報和披露的今天，根據新的審計風(fēng)險模型，強調單獨針對財務(wù)報表列報與披露認定獲取審計證據，對切實(shí)提高審計效果和財務(wù)報表信息披露質(zhì)量具有特別重要的意義。
強調保持職業(yè)懷疑的態(tài)度
新審計風(fēng)險模型進(jìn)一步強調保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求注冊會(huì )計師以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實(shí)施審計工作，充分考慮可能存在導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。在計劃和執行審計時(shí)，注冊會(huì )計師不能只聽(tīng)信管理層的一家之言，即管理層聲明書(shū)不能代替獲取充分適當的審計證據，只有充分適當的審計證據才能得出作為審計意見(jiàn)基礎的合理結論。
強調對特別風(fēng)險的識別及評估
注冊會(huì )計師在風(fēng)險評估中需要運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是特別風(fēng)險，對特別風(fēng)險需要作特別的審計考慮。在確定哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險時(shí)，要考慮風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度以及風(fēng)險發(fā)生的可能性。在確定風(fēng)險的性質(zhì)時(shí)，注冊會(huì )計師一般考慮下列事項：
�、偈欠裼形璞综E象;②是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會(huì )計核算和其他方面的重大變化相關(guān);③交易的復雜程度;④是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易;⑤財務(wù)信息計量的主觀(guān)程度;⑥是否涉及異�；虺稣I(yè)務(wù)范圍的重大交易。
強調與治理層和與管理層溝通并重
新審計風(fēng)險模型要求注冊會(huì )計師與治理層溝通和與管理層溝通并重。及時(shí)溝通內控問(wèn)題，將其注意到的內部控制設計或執行方面的重大缺陷告知客戶(hù)適當層次的治理層或管理層。如果識別出客戶(hù)未加控制或控制不當的重大錯報風(fēng)險，或認為客戶(hù)的風(fēng)險評估過(guò)程存在重大缺陷，注冊會(huì )計師應當就內部控制缺陷與治理層進(jìn)行溝通。
五糧液審計失敗案例
2009年9月，五糧液股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“五糧液”)被證監會(huì )立案調查。9月23日，證監會(huì )有關(guān)部門(mén)負責人通報該案調查的進(jìn)展：發(fā)現五糧液涉嫌存在三項違法違規行為，分別是未按規定披露重大證券投資行為及較大投資損失，并導致財務(wù)報表虛假記載;未如實(shí)披露重大證券投資損失，而涉嫌虛增利潤;披露的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入數據存在差距。2001年4月10日，五糧液控股子公司宜賓五糧液投資(咨詢(xún))有限責任公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“五糧液投資”)向宜賓五糧液集團有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“五糧液集團”)借款8000萬(wàn)元，由亞洲證券有限責任公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“亞洲證”)委托理財，到2007年虧損5500萬(wàn)元。2000年～2002年，五糧液以關(guān)聯(lián)公司名義投入2000萬(wàn)元進(jìn)行證券投資，最后形成520萬(wàn)元投資損失。為隱瞞虧損事實(shí)，五糧液投資將此投資事項虛構成借款，并于2002年從上述合作投資款項中劃回2000萬(wàn)元沖賬。五糧液投資于2000年7月，投入13000萬(wàn)元在中國科技證券有限責任公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)中科證券)設立賬戶(hù)并進(jìn)行投資，到2005年底，其資金余額僅為8761.79萬(wàn)元。2007年中科證券破產(chǎn)后，五糧液投資申報債權，2008年僅收回中科證券破產(chǎn)財產(chǎn)分配資金458.81萬(wàn)元。五糧液在2006年、2007年、2008年半年報和年報中，均將上述資金作為正常貨幣資金予以反映，未計提相應減值準備，涉嫌虛增利潤。
基于上述案例中涉及的審計風(fēng)險，我們的分析如下：
未能恰當運用風(fēng)險導向審計
為五糧液提供審計服務(wù)的會(huì )計師事務(wù)所是四川華信會(huì )計師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“四川華信”)，該所從2001年開(kāi)始一直為五糧液提供年報審計服務(wù)。該事務(wù)所以及五糧液事件中的簽字注冊會(huì )計師均在證監會(huì )有處罰記錄。如：2002年該事務(wù)所因四川電器虛增利潤，被證監會(huì )對簽字的兩名會(huì )計師陳更生、楊仕珍提出警告;2004年7月，因在中川國際重組過(guò)程中違反證券法律法規，證監會(huì )再次對該所做出警告處罰;甚至在為五糧液提供審計服務(wù)期間，因該所注冊會(huì )計師程渝、劉均沒(méi)有審計五糧液將賬面價(jià)值2062.40萬(wàn)元的6000噸釀酒車(chē)間，及道路轉讓給五糧液集團子公司環(huán)球塑膠有限公司而受到證監會(huì )的通報批評，同時(shí)對其給予警告處分。但是，他們仍然為五糧液進(jìn)行年報審計，且從2001年到2008年均出具了無(wú)保留意見(jiàn)審計報告。五糧液本身存在的問(wèn)題，通過(guò)從實(shí)質(zhì)上運用現代風(fēng)險導向審計是不難發(fā)現的。但是，注冊會(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所均沒(méi)有發(fā)現。例如：2007年披露的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與實(shí)際數據相差10億元，證監會(huì )的`調查結果顯示，年報存在錄入差錯未及時(shí)更正，該錄入差錯導致?tīng)I業(yè)收入虛增10億元。這說(shuō)明注冊會(huì )計師在審計工作中缺少應有的職業(yè)關(guān)注，未保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度，在現代風(fēng)險導向審計的運用方面仍不成熟，在審計質(zhì)量控制方面存在著(zhù)缺陷。
注冊會(huì )計師對公司治理制度和內部控制關(guān)注不夠
通過(guò)對五糧液內部控制及公司治理制度的調查了解發(fā)現，公司的董事會(huì )缺乏應有的獨立性，管理層都是經(jīng)董事會(huì )任命，總經(jīng)理和副總經(jīng)理通常又兼任公司的董事，多年以來(lái)董事會(huì )均未從外界公開(kāi)招聘過(guò)高級經(jīng)理等高級管理人員，都是從公司內部提拔任用。注冊會(huì )計師在審計五糧液時(shí)，未發(fā)現并及時(shí)披露上述內控問(wèn)題，說(shuō)明我國注冊會(huì )計師在運用現代風(fēng)險導向審計模型時(shí)，還有很多需要改進(jìn)的地方。
會(huì )計師事務(wù)所缺乏獨立性
審計責任實(shí)質(zhì)上是一種受托責任，審計應向所有者負責。在這種委托關(guān)系下,注冊會(huì )計師的報酬取決于所有者的滿(mǎn)意程度，從而使得審計和經(jīng)營(yíng)者之間沒(méi)有利益依賴(lài)關(guān)系，注冊會(huì )計師可以不受經(jīng)營(yíng)者的利益威脅,從而使其無(wú)法干預審計人員的工作。這種業(yè)務(wù)委托模式使得審計服務(wù)的市場(chǎng)需求和供給之間可以形成良性循環(huán)，自然形成獨立性高、審計質(zhì)量高的審計。但是在實(shí)際中，這一點(diǎn)很難被做到。目前比較普遍的做法是：企業(yè)自行聘用或解聘會(huì )計師事務(wù)所。這表明實(shí)際上事務(wù)所與被審計單位是雇傭關(guān)系，會(huì )導致事務(wù)所在利益的驅動(dòng)下，做出違法違規行為或者降低審計質(zhì)量。
防范審計風(fēng)險的應對措施
第一，應加強中國注冊會(huì )計師的道德品質(zhì)修養，加大違法行為的懲戒力度。會(huì )計師事務(wù)所要建立一系列監管與審核注冊會(huì )計師的道德品質(zhì)機制，且提高對其任務(wù)的管理程度。第二，應提高會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)能力水準，讓其正確了解與使用全新的會(huì )計注冊，進(jìn)而減免導致客觀(guān)性的審核風(fēng)險出現。全新審核標準要加強提高對職業(yè)的推斷，準則側重于規定注冊會(huì )計師在進(jìn)行審計過(guò)程中處理事項，而并不是細化注冊會(huì )計師應該實(shí)施的主要流程。應當重視其人力資源的管理和企業(yè)文化的建設，與時(shí)俱進(jìn)，保持高度掌控力。房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì )計、稅務(wù)以及企業(yè)管理人員都需要及時(shí)樹(shù)立起適應、學(xué)習新制度的意識，保持正確、好學(xué)的態(tài)度，積極地更新其知識結構，提升其實(shí)踐應用實(shí)務(wù)的能力，也需要緊密配合、積極應對我國各項財務(wù)和稅收政策。
風(fēng)險導向審核是完全新穎的現代化審計途徑，其主要是指以被審計單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險分析作為導向來(lái)進(jìn)行獨立審計工作。該方法的特點(diǎn)主要是需要嚴謹的風(fēng)險測評以及風(fēng)險估算。借鑒國際上大型事務(wù)所和審計機構的現代信息化審計方式來(lái)預防審計風(fēng)險，通過(guò)風(fēng)險導向審計的應用，能夠大大提升審計工作的質(zhì)量，有效規避審計風(fēng)險。面對怎樣以有效率以及方法的形式完成審計工作，新審計準則要求嚴格遵守審計要求的方式，從審計工作的組織、編制以及確立等流程，對被審計單位的審計工作給出指導和實(shí)施細則。
加強審計工作的外部環(huán)境分析，防范審計風(fēng)險。一是加強會(huì )計事務(wù)所內部會(huì )計和審計從業(yè)人員的職業(yè)道德修養，主動(dòng)按照會(huì )計職業(yè)道德要求來(lái)要求自己，減少主觀(guān)的違規行為;二是不斷提高會(huì )計、審計人員的專(zhuān)業(yè)能力，并提高其綜合素質(zhì)。會(huì )計從業(yè)人員要盡量完全了解與掌握有關(guān)的會(huì )計審計實(shí)務(wù)，并對我國的有關(guān)準則和法規有準確的把握，以防止在客觀(guān)方面出現會(huì )計數據失真的現象。與此同時(shí)，我國在外部環(huán)境方面，需要加強會(huì )計監督的法律法規建設，對會(huì )計數據造假舉動(dòng)應該更加嚴格地懲罰，并追究會(huì )計數據造假所有責任人的民事責任，這樣能夠減少會(huì )計數據造假違法行為的出現。
現代風(fēng)險導向審核是在傳統風(fēng)險導向審計的基礎上，進(jìn)行完善和更新，并結合體系論、戰略理論構建主要思路�，F代風(fēng)險導向審核要求注冊會(huì )計師在審核中以被審計單位對重大錯報危險的認識、測評等為審計的主要流程，獲取可能出現的主要錯報因素，再依照風(fēng)險測評標準給出合理的審計資源，能夠目標明確，提高審計準確度和有效性。充分強調現代戰略風(fēng)險導向型審計，完全表現了風(fēng)險導向審計的宗旨，明確了風(fēng)險導向審計的理論。注冊會(huì )計師依照被審計單位的特殊性，為有針對性地科學(xué)規劃和執行審計程序奠定了一定的前期基礎。
綜上所述，隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟的不斷深化，我國的會(huì )計準則、審計準則也在不斷地更新。
在政策的新環(huán)境下，對我國的審計工作產(chǎn)生了一定程度的影響。面對這種新形勢，怎樣能在復雜的環(huán)境中規避審計風(fēng)險，保證審計行業(yè)的職業(yè)操守，提高處理復雜局面的獨立審計能力，變得越來(lái)
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