國稅稅收執法風(fēng)險成因調研報告
隨著(zhù)依法治稅工作的不斷推進(jìn)，稅收征納雙方的權力和義務(wù)得到了進(jìn)一步明確，納稅人依法保護自己合法權益的意識日漸加強，稅務(wù)機關(guān)執法風(fēng)險也在不斷加大。而目前稅務(wù)機關(guān)的執法現狀著(zhù)實(shí)不能讓人樂(lè )觀(guān)，因執法不當、執法過(guò)錯或行政不作為等行為而引起的行政訴訟、行政賠償以及導致國家稅收損失而被追究刑事、行政責任或過(guò)錯追究的案件時(shí)有發(fā)生。如何認識、規避、化解執法風(fēng)險，趨利避害，提高執法水平，已經(jīng)成為新形勢下各級稅務(wù)機關(guān)必須重視并亟待解決的問(wèn)題。
一、稅收執法風(fēng)險的類(lèi)型分析
稅收執法風(fēng)險的存在與稅收執法過(guò)程是否規范密不可分，根據其表現形式，我們可以將稅收執法風(fēng)險分為以下三類(lèi)：
�。ㄒ唬┒愂展芾碜鳛轭�(lèi)風(fēng)險
是指在稅收管理過(guò)程中由于執法主體在執行法律法規規章和其他規范性文件所賦予的職責職能中應作為而未作為、未完全作為或作為了未賦予的職責職能范圍以及作為不當的管理事務(wù)而形成的影響和后果。其主要表現在基礎管理工作不到位，未依法保障或侵犯了行政管理相對人合法權益的行為。未完全執行征管工作流程、稅務(wù)登記不準確、納稅人性質(zhì)認定錯誤、一般納稅人資格和增值稅專(zhuān)用發(fā)票領(lǐng)用審核不嚴、減免稅概念劃分錯誤、“雙定戶(hù)”定額程序不全、政務(wù)公開(kāi)不及時(shí)、稅收政策宣傳不到位、稅款征收方式不統一、稅率執行錯誤、一般納稅人進(jìn)項抵扣審核不嚴、日常納稅輔導不細致造成納稅漏洞、納稅人只需履行備案手續的納入了行政審批程序等行為都是其具體體現。
�。ǘ┒悇�(wù)行政訴訟類(lèi)風(fēng)險
是指稅務(wù)執法主體因實(shí)施稅務(wù)行政執法行為而引起的稅務(wù)行政復議撤消、稅務(wù)行政訴訟敗訴、稅務(wù)行政賠償等后果和影響。從目前的情況看，稅務(wù)執法案件對法律舉證的有效性是當前執法中最為薄弱的環(huán)節，一旦發(fā)生稅務(wù)行政復議和行政訴訟，敗訴的概率就會(huì )很高。從敗訴案件看，一是稅收具體行政行為程序違法。程序違法主要是指違反法定方式或者是違反法定的具體要求。稅務(wù)機關(guān)的日常具體行政行為中，往往重實(shí)體、輕程序。突出表現在：（1）無(wú)執法權的人參與執法，如工勤人員參與稅務(wù)檢查或稅務(wù)稽查；（2）開(kāi)展日常稅務(wù)檢查工作時(shí)，該出示稅務(wù)檢查證而沒(méi)有出示，收集的證據資料納稅人未簽署或者蓋章；（3）應當告知納稅人、扣繳義務(wù)人可以申請行政復議和提起行政訴訟的而沒(méi)有告知；（4）達到聽(tīng)證條件的，應當告知納稅人、扣繳義務(wù)人可以申請舉辦聽(tīng)證而沒(méi)有告知；（5）所收集的證據來(lái)源不法定、手段不合法，證據應當在聽(tīng)證會(huì )進(jìn)行質(zhì)證而未進(jìn)行質(zhì)證；（6）違反法定程序采取稅收保全措施和強制執行措施。有的未經(jīng)批準，擅自臨時(shí)查封納稅人的物品、隨意扣押納稅人的商品，有的未履行事前告知，未通知當事人到場(chǎng)等；（7）有的應經(jīng)有關(guān)負責人批準的案件不經(jīng)批準擅自作出稽查結論等等，最終導致行政復議和行政訴訟敗訴；二是引用法律法規不準確，在《稅務(wù)處理決定書(shū)》、《稅務(wù)處罰決定書(shū)》中定性和處理不是引用法律法規等高級次條文，而是引用內部文件、工作規程等低級次條文，且引用的條款不準確，適用性和針對性不強，導致定性模糊、征納雙方爭議過(guò)大，從而敗訴。
�。ㄈ┒悇�(wù)司法瀆職類(lèi)風(fēng)險
此類(lèi)風(fēng)險的界定應以《刑法》中關(guān)于稅收瀆職犯罪的相關(guān)條文和檢察機關(guān)對稅務(wù)瀆職犯罪的立案標準為依據，主要表現為：一是不嚴格履行征管職責，對虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票和其他偷稅騙稅等犯罪活動(dòng)不查不問(wèn)，對群眾的舉報聽(tīng)之任之，不認真查處，一定程度上助長(cháng)了犯罪分子肆意進(jìn)行偷逃騙稅等犯罪活動(dòng)；二是稅務(wù)行政執法案件中由于地方保護、政府干預、怠于暴露問(wèn)題等原因對應當移送司法機關(guān)的案件拖而不送受到刑法402條徇x舞弊不移交刑事案件罪的追究；三是稅務(wù)征管失職失誤，造成不征、少征國家稅款和國家稅款重大損失觸犯刑法第404條徇x舞弊不征、少征稅款罪以及第405條徇x舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪、違法提供出口退稅憑證罪，這兩種定罪額度標準低，10萬(wàn)元以上的稅款損失即達到立案條件，在日常稅務(wù)征管中稍有疏忽便極容易達到這個(gè)稅款額度，形成不征、少征和稅款流失的法律客觀(guān)后果，另外對“徇x舞弊”這個(gè)前置條件司法解釋涵蓋范圍非常廣，且在目前司法實(shí)踐掌握中仍然存在著(zhù)較大分歧，其中最重要的一點(diǎn)是主觀(guān)故意這個(gè)法律要件的“明知后果”情節在實(shí)際稅收征管中更是難以把握和判定，不同的法官理解不同認定也不同，因此對于稅務(wù)干部的執法風(fēng)險同樣極高。如果由于疏忽大意，嚴重不負責，致使國家利益遭受損失的，即使沒(méi)有徇x舞弊的法律前提，仍有可能觸犯刑法第397條規定的玩忽職守罪。正是基于以上幾點(diǎn)原因，司法瀆職類(lèi)的風(fēng)險已成為稅收執法中最應引起高度重視和需防患的一類(lèi)風(fēng)險。
二、稅收執法風(fēng)險成因分析
�。ㄒ唬┒愂請谭ㄒ罁䴘摲鼒谭L(fēng)險
一是法律層次低。我國現行稅法中屬于法律的只有《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法 》3部，其余大量的是法規和規章，法律級次低、效力差，這給稅務(wù)執法行為留下隱患，因為法院在行政案件判決時(shí)對規章是參照使用，可能存在不使用的情況。
二是實(shí)體法內容滯后�，F行稅法多為上世紀90年代初制定，其內容老化，明顯滯后。為此，不得不以稅收規范性文件作大量的解釋、補充，每年各級部門(mén)發(fā)布的稅收規范性文件數百期之多，有財政部和總局聯(lián)合下發(fā)的、有總局下發(fā)的、有省局下發(fā)的，數量浩大、內容繁多、更新頻繁、銜接性差，給稅務(wù)人員學(xué)習和適用帶來(lái)極大壓力。如在ctais中對飼料、其他農業(yè)生產(chǎn)資料、廢舊物資企業(yè)進(jìn)行免稅核定時(shí)使用的分別是財稅[2001]121號、財稅[2001]113號、財稅[2001]78號文件，但關(guān)于這三類(lèi)企業(yè)的免稅政策既有財政部和總局聯(lián)合下發(fā)的，又有總局的、省局的，甚至一個(gè)部門(mén)有好幾個(gè)文件，納稅人在免稅申請時(shí)適用的是五花八門(mén)，也讓稅務(wù)部門(mén)在審批時(shí)難以適從，如果因為納稅人不適用財政部和總局的文件而不予審批，將承擔行政不作為的后果。此外，不同部門(mén)制定的規范性文件，由于缺乏相互溝通，造成規范性文件之間相互沖突。即使適用文件正確，一旦執法行為引發(fā)訟爭，由于稅收規范性文件效力不足，據此做出的執法行為，面臨敗訴風(fēng)險。
三是《征管法》潛伏執法風(fēng)險�！墩鞴芊ā芬幎ǘ悇�(wù)執法主體違反法律應承擔責任的條款達12條。譬如，《征管法》第八十二條規定，“不征少征稅款”屬瀆職行為，輕者給予行政處分，重者追究刑事責任。雖然立意很好，但后患無(wú)窮�！巴婧雎毷亍迸c“工作疏忽”有時(shí)很難界定，任何導致稅收流失的行為，都有可能被追究責任，執法風(fēng)險可想而知。
四是政策制定不科學(xué)。各級稅務(wù)機關(guān)為了更好地落實(shí)好上級文件精神，往往都會(huì )結合本地實(shí)際制定更加詳細、更加具體的操作辦法和規定。這些辦法和規定雖然對提高稅收征管質(zhì)量起到一定的作用，但卻忽視了對本系統人員的法律保護，一旦出了問(wèn)題，也為司法機關(guān)追究稅務(wù)人員的責任提供了依據。如目前大力推行的納稅評估方式，既沒(méi)有明確的法律定位，又缺乏規范的操作規程，就是國家稅務(wù)總局臨時(shí)制定的《納稅評估管理辦法》，其操作性也不是很強。各基層單位在實(shí)際操作中方式各不相同，管理不像管理，稽查不像稽查，隱患較大。像納稅評估稅款的定性及入庫問(wèn)題，在當前使用的“綜合征管軟件v2.0”中就沒(méi)有這一模塊，如果按“查補稅款”入庫，就變成了稽查模式；如果按一般申報入庫，又變成了征管模式。有些稅務(wù)機關(guān)為了取得納稅人的配合，向納稅人宣傳納稅評估是稅務(wù)機關(guān)開(kāi)展的一項優(yōu)化服務(wù)措施，在納稅評估中發(fā)現的`偷稅行為也不轉交稽查處理。目前檢察機關(guān)已對國稅系統的納稅評估給予了高度的重視，如果我們不能有效解決納稅評估在政策適用上的問(wèn)題，將會(huì )帶來(lái)嚴重的執法風(fēng)險。
�。ǘ┒悇�(wù)部門(mén)自身因素引發(fā)執法風(fēng)險
目前，有相當一部分稅收執法人員，對依法治稅缺乏全面深入的理解，思維方式落后于時(shí)代要求，法律意識跟不上形勢的發(fā)展，認為依法治稅就是針對納稅人而言，而忽略了自身的法律意識的提高，直接引發(fā)稅收執法風(fēng)險，主要表現在：一是稅收執法人員業(yè)務(wù)不熟，違反法定程序。部分稅務(wù)執法人員不思進(jìn)取，得過(guò)且過(guò)，不深入學(xué)習和鉆研稅收業(yè)務(wù)，不懂裝懂，憑感覺(jué)、憑經(jīng)驗執法而造成執法錯誤。二是稅收執法人員對稅法及相關(guān)法律的理解有偏差，執法質(zhì)量不高。如制作稅務(wù)執法文書(shū)不嚴謹、不規范，使用文書(shū)或引用法律條文錯誤，能夠引用高階位的法律法規卻引用低階位的規章、規范性文件，執法中不注意收集證據或收集的證據證明力不強等，給司法機關(guān)追究留以口實(shí)。三是僥幸心理導致風(fēng)險。許多稅務(wù)人員明知程序不到位、操作不合法，仍我行我素，不加糾正，以為以前都沒(méi)事，別人都沒(méi)事，自己也不會(huì )有事。最典型的就是在進(jìn)行納稅檢查或送達稅務(wù)文書(shū)時(shí)，因熟人熟臉而不出示稅務(wù)檢查證明或一人前往等。四是稅務(wù)人員濫用x權、玩忽職守、徇x舞弊帶來(lái)的風(fēng)險。如不征或少征稅款，徇私出售fa票，虛假抵扣稅款、出口退稅，得了好處不移送達到刑事標準的稽查案件等。
�。ㄈ┩獠凯h(huán)境存在風(fēng)險誘因
一是形勢發(fā)展增加執法風(fēng)險。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式日新月異，日益復雜化，納稅人偷逃稅形式多樣、手段翻新、日趨隱蔽化，這些都增加了稅務(wù)部門(mén)稅源監控、稅務(wù)檢查的難度，增大了執法風(fēng)險。二是外界對稅務(wù)工作的熟悉度和關(guān)注度增強考驗著(zhù)執法水平。隨著(zhù)社會(huì )政治、經(jīng)濟的發(fā)展和社會(huì )法制的完善，廣大納稅人的維權意識增強，越來(lái)越注重用法律維護自己的權益，稅務(wù)人員任何損害納稅人正當權益的執法行為都可能引發(fā)行政訴訟，而且敗訴率極高。同時(shí)，各級黨委政府對稅收工作的要求越來(lái)越高，檢察機關(guān)和紀檢檢察部門(mén)對稅務(wù)行業(yè)的熟悉程度、關(guān)注程度也越來(lái)越高，從近年來(lái)檢察部門(mén)查辦的涉稅案件中就可以看出。稅收工作任務(wù)重、責任大、矛盾多，成為一個(gè)高風(fēng)險職業(yè)。三是地方政府行為增加執法風(fēng)險。一些地方政府為促進(jìn)當地經(jīng)濟發(fā)展，加大招商引資力度，替納稅人說(shuō)情，致使稅收政策難以執行到位，執法風(fēng)險卻由稅務(wù)部門(mén)獨自承擔。
三、規避和防范稅務(wù)執法風(fēng)險的建議
�。ㄒ唬┩晟贫惙w系，規避政策風(fēng)險
稅法紕漏產(chǎn)生的風(fēng)險是最大的風(fēng)險。因此，完善稅法體系，修正稅法紕漏，是規避風(fēng)險的治本之策。一要提高稅法層次。根據稅收法定原則，稅法主體的權利義務(wù)及稅法的構成要素等必須且只能由代表民意的國家立法機關(guān)以法律明確規定，行政法規只是在法律的約束下對法律規定的事項進(jìn)行補充、細化和說(shuō)明�？疾焓澜绺鲊亩愂樟⒎顩r，大多數國家也都是以稅收法律為主、稅收行政法規為輔。而我國除了企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅是由稅收法律調整的，其他稅種都是由國務(wù)院的暫行條例調整的，在構成稅法體系的形式結構方面，占主體地位的還不是稅收法律，而是稅收行政法規。因此，建議將《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅暫行條例》等其他稅種的暫行條例修訂升級，上升為法律，提高法律效力，減少執法風(fēng)險系數。二要修訂現行法律法規，從根本上降低執法風(fēng)險。如《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》都是國務(wù)院1993年制定的，迄今已近15年，為適應稅收形勢的變化，財政部和稅務(wù)總局制定了很多補充性的規范性文件，如與增值稅有關(guān)的減免稅規定、消費稅稅目和稅率的調整等，應把這些內容直接加進(jìn)暫行條例里，逐步完善。再如，《征管法》在對偷稅處理時(shí)規定0.5倍以上5倍以下罰款，使得稅務(wù)機關(guān)在處罰時(shí)自由裁量權太大，一定范圍內會(huì )對稅收執法的合理性、公正性造成影響，應適當修改。三要規范稅收規范性文件。稅收規范性文件是指導具體工作、解決具體問(wèn)題的直接依據，直接影響執法結果，制約執法效果。規范稅收規范性文件是規避執法風(fēng)險的需要，具體要求為：制發(fā)宜慎重，切忌過(guò)多過(guò)濫，稅務(wù)機關(guān)制定各類(lèi)操作規程、辦法，須經(jīng)法規部門(mén)審查，并深入基層搞好調研、研討，對其可行性、科學(xué)性全面論證，防止出臺與法律相悖、與政策相左的文件；表述宜嚴謹、周密、清楚，力戒模棱兩可、含糊不清、產(chǎn)生歧義；政策宜穩定，切忌朝令夕改，前后矛盾，文件打架，讓人無(wú)所適從；清理要及時(shí)，對過(guò)時(shí)、失效文件及時(shí)清理，公布廢除，避免基層錯把“雞毛”當令箭，導致執法失當的風(fēng)險。
�。ǘ⿵娀L(fēng)險意識，化解現實(shí)風(fēng)險
要想打造平安國稅，當好平安稅收執法者，首先要有風(fēng)險意識。一要增強法制觀(guān)念。與檢察院、法院等部門(mén)聯(lián)系，為稅務(wù)干部長(cháng)期開(kāi)設“法律課堂”，結合開(kāi)展預防職務(wù)犯罪警示教育，引導稅收執法人員清醒認識新形勢下的稅收執法環(huán)境，知法、懂法，克服執法行為中的僥幸和麻痹心理，做到警鐘長(cháng)鳴，防微杜漸。二要端正執法觀(guān)念。要在稅收管理理念、稅收服務(wù)意識、稅收征收習慣、稅收道德觀(guān)念等方面與時(shí)俱進(jìn)，提高對事務(wù)的判斷力，提升處事經(jīng)驗；改變習慣的、傳統的工作思維和征收方式，屏蔽求簡(jiǎn)單而忽略程序，求快捷而忽略方式的現象，避免和減少執法過(guò)程中的拖拉和隨意性，盡可能不給執法風(fēng)險留余地。三要搞好風(fēng)險預測。研究和探討稅務(wù)人員涉稅犯罪規律，定期結合崗位實(shí)際自查執法風(fēng)險點(diǎn)，提高防范針對性；定期不定期召開(kāi)稅收工作評議會(huì )，邀請納稅人代表、特邀監察員等對稅收工作“把脈問(wèn)診”，對問(wèn)題做到及早發(fā)現，及時(shí)糾正，防患未然。
�。ㄈ┲v究執法策略，構筑社會(huì )防線(xiàn)
一是在工作中，應堅決服從地方黨委、政府和上級領(lǐng)導，自覺(jué)接受地方人大、政協(xié)的監督。凡重大業(yè)務(wù)活動(dòng)和重要案件查處，堅持事先請示匯報，積極爭取地方黨委、政府和上級領(lǐng)導的重視、支持。當地方黨委、政府的行政命令與部門(mén)職能相沖突時(shí)，應做好解釋、溝通、宣傳、協(xié)調工作，必要時(shí)向上級或相關(guān)部門(mén)反映情況。二是要加強與職能部門(mén)和相關(guān)單位的溝通、聯(lián)系，形成執法合力。在日常工作中要加強和公安部門(mén)經(jīng)偵支隊的配合，聯(lián)合打擊納稅人偷稅行為，使稅收執法有堅強的后盾，克服現有公安室由于是外設機構、配合力度不夠的不足。同時(shí)，與上級部門(mén)及同行加強信息聯(lián)系，形成執法網(wǎng)絡(luò )，共同維護稅收秩序，進(jìn)一步化解可能出現的執法風(fēng)險。
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