- 相關(guān)推薦
融資租賃業(yè)務(wù)會(huì )計與稅務(wù)處理
融資租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)是如何處理的?下面就是相關(guān)的融資租賃業(yè)務(wù)會(huì )計以及稅務(wù)處理資料，歡迎大家閱讀了解。
融資租賃是指出租人根據承租人對出賣(mài)人、租賃物的選擇，向出賣(mài)人購買(mǎi)租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的交易活動(dòng)。本次營(yíng)改增全面試點(diǎn)后，融資租賃業(yè)務(wù)范圍擴展至不動(dòng)產(chǎn)，本文依據《企業(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅[2016]36號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“36號文件”)及相關(guān)規定，對融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì )計與稅務(wù)處理作簡(jiǎn)要分析。
一、融資租賃基礎概念
在我國境內開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)的主體主要有內資融資租賃公司、外商投資融資租賃公司與金融租賃公司，三者的成立要件與業(yè)務(wù)范圍有所區別。外商投資融資租賃公司可以采取直接租賃、轉租賃、回租賃、杠桿租賃、委托租賃、聯(lián)合租賃等不同形式開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)。金融租賃公司必須經(jīng)銀監會(huì )批準，屬于非銀行金融機構，因此在從事融資租賃業(yè)務(wù)的基礎上，還可以開(kāi)展資產(chǎn)證券化、同業(yè)拆借等業(yè)務(wù)。
(一)業(yè)務(wù)形式
36號文件對于融資租賃僅涉及直租與售后回租，實(shí)務(wù)中，融資租賃業(yè)務(wù)包含多種形式，舉例如下：
轉租賃：轉租賃業(yè)務(wù)是指以同一物件為標的物的多次融資租賃業(yè)務(wù)。在轉租賃業(yè)務(wù)中，上一租賃合同的承租人同時(shí)是下一租賃合同的出租人，稱(chēng)為轉租人。轉租人從其他出租人處租入租賃物件再轉租給第三人，轉租人以收取租金差價(jià)為目的。
委托租賃：是指出租人接受委托人的資金或租賃標的物，根據委托人的書(shū)面委托，向委托人指定的承租人辦理融資租賃業(yè)務(wù)。在租賃期內租賃標的物的所有權歸委托人，出租人只收取手續費，不承擔風(fēng)險。
杠桿租賃：出租人以一部分自有資金以及貸款資金購買(mǎi)租賃物，并出租給承租人，出租人同時(shí)是借款人。
聯(lián)合租賃：聯(lián)合租賃是指多家有融資租賃資質(zhì)的租賃公司對同一個(gè)融資租賃項目提供租賃融資，并以一家租賃公司的名義作為出租人。
(二)相關(guān)概念比較
在分析融資租賃業(yè)務(wù)增值稅處理之前，先辨析下列相關(guān)概念：
1.融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃
融資租賃，無(wú)論租賃標的物最終的所有權是否轉移給承租人，承租人支付的租金基本涵蓋租賃物的全部?jì)r(jià)值，體現的是融資性。
經(jīng)營(yíng)租賃，是指在約定時(shí)間內將租賃標的物轉讓他人使用且標的物所有權不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)，僅是一定期間內標的物使用價(jià)值的轉讓。
2.融資租賃與分期收款
兩者在款項支付上有一定的相似性，但融資租賃業(yè)務(wù)在租賃期內，標的物所有權為出租人所有。然而，對于分期收款業(yè)務(wù)，分期付款期間，標的物所有權歸買(mǎi)受人所有。
3.融資租賃與抵押貸款
兩者的共性是都有融資性質(zhì)，區別在于標的物所有權的歸屬，融資租賃標的物所有權在出租人(即資金融出方)，抵押貸款標的物的所有權在資金融入方。
4.融資租賃保理業(yè)務(wù)
融資租賃保理業(yè)務(wù)是指融資租賃出租方將未到期債權轉讓給保理商，以提前獲得資金的一種融資行為。
二、融資租賃企業(yè)所得稅與會(huì )計處理
(一)融資租賃(直租)1.承租人
(1)租賃開(kāi)始日
租賃期開(kāi)始日，承租人應當將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(cháng)期應付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認融資費用。
需要注意的是，承租人在計算最低租賃付款額的現值時(shí)，如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現率;否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同規定的利率均無(wú)法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。其中，租賃內含利率，是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費用之和的折現率。
會(huì )計處理：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
借：未確認融資費用
貸：長(cháng)期應付款——應付融資租賃款
稅務(wù)處理：
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條第(三)項規定：“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎。”
這里需注意兩點(diǎn)：(1)最低租賃付款額與租賃合同約定的付款總額是兩個(gè)不同的概念。租賃合同約定的付款總額不含承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值。(2)如果承租人有優(yōu)惠購買(mǎi)選擇權，租賃合同約定的付款總額應當包括承租人行使優(yōu)惠購買(mǎi)選擇權而支付的款項。
上述差異導致融資租入固定資產(chǎn)的計稅基礎大于初始會(huì )計成本。
(2)租賃期間，未確認融資費用的分攤以及租金支付
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí)，一方面應減少長(cháng)期應付款，另一方面應同時(shí)將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。在分攤未確認的融資費用時(shí)，按照租賃準則的規定，承租人應當采用實(shí)際利率法。
會(huì )計處理：
借：長(cháng)期應付款——應付融資租賃款
借：應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額)
貸：銀行存款
借：財務(wù)費用
貸：未確認融資費用
稅務(wù)處理：
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條第(二)項規定：“以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。”
根據該項規定，融資費用的攤銷(xiāo)額不得在稅前扣除，應將本期記入財務(wù)費用的金額與本期會(huì )計折舊之和，與本期稅法折舊對比，兩者的差額調整應納稅所得額。
(3)租賃資產(chǎn)的折舊
承租人應對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊。
會(huì )計處理：
借：制造費用/管理費用等
貸：累計折舊
稅務(wù)處理：
稅務(wù)處理及納稅調整見(jiàn)上述第(2)點(diǎn)。
(4)租賃期滿(mǎn)，假設承租人選擇優(yōu)惠購買(mǎi)選擇權，租賃物歸承租人所有
會(huì )計處理：
借：長(cháng)期應付款——應付融資租賃款
應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額)
貸：銀行存款
借：固定資產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
稅務(wù)處理：
承租人享有優(yōu)惠購買(mǎi)選擇權，由于已將購買(mǎi)價(jià)款計入固定資產(chǎn)的計稅基礎，并通過(guò)折舊方式在稅前扣除，因此在支付購買(mǎi)價(jià)款時(shí)，不作稅務(wù)處理。
融資租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理案例
武先生最近承攬了一個(gè)路橋土石方工程，由于現有的幾臺挖掘機已經(jīng)不能滿(mǎn)足這個(gè)工程的需要，需要再購進(jìn)10臺挖掘機。武先生想找銀行貸款，但因他不符合銀行的貸款條件，遭到了銀行的拒絕。正在此時(shí)，一位做金融的朋友建議他試試以融資租賃的方式來(lái)解決他的難題。于是，李先生找到了一家融資租賃公司并很快達成了合作，不但可以順利承包工程，還將最終獲得生產(chǎn)設備。
融資租賃是指出租人根據承租人對租賃物件和供貨人的選擇，向供貨人購買(mǎi)租賃物件提供給承租人使用，承租人支付租金。租賃期限結束后，一般由承租人以象征性的價(jià)格購買(mǎi)租賃物件，租賃物件的所有權由出租人轉移到承租人。
根據《合同法》第二百三十七條的規定，融資租賃合同是出租人根據承租人對出賣(mài)人、租賃物的選擇，向出賣(mài)人購買(mǎi)租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的合同。
融資租賃是集融資與融物、貿易與技術(shù)更新于一體的新型金融產(chǎn)業(yè)。融資租賃和傳統租賃有一個(gè)本質(zhì)的區別：傳統租賃以承租人租賃使用物品的時(shí)間來(lái)計算租金，而融資租賃以承租人占用融資成本的時(shí)間計算租金。融資租賃通常的做法是出租人出資購買(mǎi)承租人選定的技術(shù)設備或其他物資，作為租賃物出租給承租人，承租人按合同約定取得租賃物的長(cháng)期使用權，在承租期間，按合同約定的期限支付租金，租賃期滿(mǎn)按合同約定的方式處置租賃物。
那么，武先生在實(shí)施這筆融資租賃業(yè)務(wù)時(shí)，應該如何處理納稅問(wèn)題呢?
關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)的流轉稅處理，《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉稅問(wèn)題的通知》(國稅函[2000]514號)從稅法角度對此進(jìn)行了界定：“融資租賃是指具有融資性質(zhì)和所有權轉移特點(diǎn)的設備租賃業(yè)務(wù)。即：出租人根據承租人所要求的規格、型號、性能等條件購入設備租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿(mǎn)付清租金后，承租人有權按殘值購入設備，以擁有設備的所有權。”該文件基于這個(gè)稅法上的融資租賃概念以及增值稅及營(yíng)業(yè)稅法規，區分不同主體及貨物的歸屬，對流轉稅問(wèn)題做出規定：“對經(jīng)人民銀行、外經(jīng)貿部、國家經(jīng)貿委批準經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無(wú)論租賃貨物的所有權是否轉讓給承租方，均征收營(yíng)業(yè)稅，不征增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃貨物的所有權轉讓給承租方的，征收增值稅;未轉讓給承租方的，征收營(yíng)業(yè)稅。”
在這里，需要特別提示的是融資租賃業(yè)務(wù)的印花稅處理問(wèn)題。
按照《國家稅務(wù)局關(guān)于對借款合同貼花問(wèn)題的具體規定》(國稅地字[1988]30號)規定：“銀行及其金融機構經(jīng)營(yíng)的融資租賃業(yè)務(wù)，是一種以融物方式達到融資目的的`業(yè)務(wù)，實(shí)際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，可據合同所載的租金總額暫按‘借款合同’計稅貼花。”
綜合上述文件分析，對融資租賃業(yè)務(wù)如何繳納印花稅應區分不同情況來(lái)處理：
1、對經(jīng)人民銀行、外經(jīng)貿部、國家經(jīng)貿委批準經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，其實(shí)質(zhì)是分期償還的固定資金借款，按照金融保險業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅，那么應該依借款合同繳納印花稅;
2、其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃貨物的所有權未轉讓給承租方的，其實(shí)質(zhì)為經(jīng)營(yíng)租賃行為，按租賃業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅，那么應該依財產(chǎn)租賃合同繳納印花稅;
3、其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃貨物的所有權未轉讓給承租方的，其實(shí)質(zhì)為銷(xiāo)售貨物，按銷(xiāo)售貨物繳納增值稅，那么應該依購銷(xiāo)合同繳納印花稅。
國家稅務(wù)總局2010年第13號公告說(shuō)明什么?
評論人： 裘企陽(yáng) 2010-09-19
二○一○年九月八日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了題為《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》，即2010年第13號公告，詳見(jiàn)附件一。
這個(gè)公告說(shuō)明什么?
第一、它說(shuō)明，既然國家稅務(wù)總局認為，在回租式融資租賃交易中，身為出賣(mài)人的擬承租人出賣(mài)其自有資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，因此不再征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅，那就表明，國家稅務(wù)總局終于開(kāi)始正視現行增值稅和營(yíng)業(yè)稅法規在涉及融資租賃交易時(shí)的妥善與否了。果真如此，那么，按照附件二的建議，對那個(gè)使得融資租賃機構只能關(guān)門(mén)大吉的《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉型改革若干問(wèn)題的通知》(財稅[2008]170號)略作調整一事，該提上日程了罷;
第二、它說(shuō)明，對于融資租賃交易當事人之間的法律關(guān)系即權利義務(wù)關(guān)系，國家稅務(wù)總局至今仍不清楚。在這里，我要毫不含糊地指出，公告所謂“融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權以及與資產(chǎn)所有權有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉移”的說(shuō)法，是完全錯誤的!為什么?因為，在回租式融資租賃交易中，身為出賣(mài)人的擬承租人出賣(mài)其自有資產(chǎn)時(shí)，同任何買(mǎi)賣(mài)一樣，是以收取該資產(chǎn)的價(jià)款為對價(jià)，而向身為買(mǎi)受人的擬出租人讓渡了對該資產(chǎn)的完整的所有權的，與該資產(chǎn)所有權有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險是完全轉移了的。試問(wèn)，如果身為買(mǎi)受人的擬出租人沒(méi)有得到對該資產(chǎn)的完整的所有權的話(huà)，它又怎么能夠立即以出租人的身份，依據相關(guān)的融資租賃合同，在保留對該資產(chǎn)的附條件的處分權的前提下，以收取租金為對價(jià)而向剛剛出售了該資產(chǎn)的承租人讓渡對該資產(chǎn)的占有、使用和通過(guò)使用獲得收益的權利呢?作為該資產(chǎn)的所有權人，出租人一是要承擔相關(guān)融資租賃合同項下約定的租金和費用是否能按時(shí)足額收到的風(fēng)險，二是要承擔約定租金和費用一旦未能按時(shí)足額收到的情況下，能否通過(guò)對該資產(chǎn)的變現處置來(lái)完全彌補損失的風(fēng)險。請看，與該資產(chǎn)所有權有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險難道不是全部由出租人承擔的嗎?
第三、它說(shuō)明，對于融資租賃的市場(chǎng)功能是什么，我們的社會(huì )到底為什么需要融資租賃這一點(diǎn)，國家稅務(wù)總局在認識上仍很不到位。我們的社會(huì )到底為什么需要融資租賃?理由只有一條，就是，這是諸多金融工具中唯一能控制資金流向的一種。為什么?因為，別的任何金融工具向客戶(hù)提供的一概都是貨幣資金，客戶(hù)拿了它去做什么這一點(diǎn)，提供者無(wú)論如何是無(wú)法控制的。而融資租賃就不同了，它并不直接向客戶(hù)提供貨幣資金，而是只提供客戶(hù)所需的實(shí)體資產(chǎn)(統稱(chēng)“設備設施”)。該設備設施一定是出租人依據承租人的具體要求向承租人指定的出賣(mài)人購買(mǎi)所得的。出賣(mài)人之所以有該設備設施可供出賣(mài)，一定是它自己或別人制造了該設備設施。既然是制造，則該設備設施的技術(shù)水平至少也是等同于此前的同類(lèi)設備設施，而絕對不會(huì )反而更加落后的。正因此，融資租賃客觀(guān)上就有了促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步這一十分積極的社會(huì )功能。應該說(shuō)，融資租賃的最最主要的存在價(jià)值，恰恰就在于它的這個(gè)別的金融工具都不具備的獨特功能。
那么，回租式融資租賃有這個(gè)功能嗎?沒(méi)有!絕對沒(méi)有!原因非常簡(jiǎn)單，這里的標的物是承租人的自有資產(chǎn)，可以籠統地稱(chēng)之為“舊貨”。購買(mǎi)舊貨絕對不會(huì )促進(jìn)社會(huì )技術(shù)進(jìn)步這一點(diǎn)，是盡人皆知的常識。我們知道，融資租賃有直租、轉租和回租三種交易方式，其中最常見(jiàn)的應該是直租。而目前在我國，回租居然占了壓倒多數的份額。這種情況本來(lái)已經(jīng)極不正常，極不健康，國家稅務(wù)總局還要通過(guò)本公告加以鼓勵，則融資租賃的積極的社會(huì )功能必將進(jìn)一步被擠壓，后果不堪設想。
【附件一】國家稅務(wù)總局公告2010年第13號 關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題
【附件二】關(guān)于對増值稅抵扣政策的建議
【附件三】關(guān)于回租的什么憑什么怎么和為什么?
【融資租賃業(yè)務(wù)會(huì )計與稅務(wù)處理】相關(guān)文章：
解讀：融資租賃業(yè)務(wù)會(huì )計處理11-14
融資租賃業(yè)務(wù)會(huì )計處理以及案例06-28
融資租賃的業(yè)務(wù)模式12-09
融資租賃如何入賬 租賃期滿(mǎn)時(shí)的會(huì )計處理11-14
融資租賃的幾種業(yè)務(wù)模式11-02