土地增值稅的清算鑒證證據

　　我國《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準則》明確了注冊稅務(wù)師執行土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，獲取證據應執行的程序及遵循的原則。

　　一、職業(yè)懷疑態(tài)度

　　《清算準則》要求注冊稅務(wù)師在計劃和執行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，以識別可能導致鑒證對象信息發(fā)生違反稅法或錯誤申報的情況。

　　職業(yè)懷疑態(tài)度，是指經(jīng)濟鑒證主體在執行鑒證業(yè)務(wù)過(guò)程中，對客戶(hù)及其所提供信息均保持必要質(zhì)疑的思想狀態(tài)。

　　二、土地增值稅清算鑒證證據

　　清算鑒證的證據，是指鑒證人員在實(shí)施清算鑒證過(guò)程中根據職業(yè)判斷所搜集的，為自己發(fā)表鑒證意見(jiàn)、出具鑒證報告提供證明的一系列事實(shí)憑據和資料。

　　現行稅法規定的清算鑒證證據，主要包括以下內容：

　　(一)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)清算土地增值稅書(shū)面申請、土地增值稅納稅申報表;

　　(二)項目竣工決算報表、取得土地使用權所支付的地價(jià)款憑證、國有土地使用權出讓合同、銀行貸款利息結算通知單、項目工程合同結算單、商品房購銷(xiāo)合同統計表等與轉讓房地產(chǎn)的收入、成本和費用有關(guān)的證明資料;?

　　(三)主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他與土地增值稅清算有關(guān)的證明資料等;

　　(四)納稅人委托稅務(wù)中介機構審核鑒證的清算項目，還應報送中介機構出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》。

　　三、重要性原則

　　土地增值稅清算鑒證的重要性，是指被鑒證單位向稅務(wù)機關(guān)提供的清算證據、資料，對確認和計量清算項目影響的嚴重程度。它在正常納稅環(huán)境下，可能會(huì )影響清算項目計量結果的確認。應把握以下幾個(gè)方面：

　　(一)與土地增值稅清算鑒證事項相關(guān);

　　(二)影響確認和計量土地增值稅清算項目的嚴重程度;

　　(三)土地增值稅清算鑒證重要性的判斷受法定條件影響，而不受企業(yè)環(huán)境影響;

　　(四)土地增值稅清算鑒證應考慮可能出現的誤差。對于以下原因造成的鑒證結論差異，不屬于錯誤的鑒證結論：

　　1.對同一個(gè)被鑒證單位的同一個(gè)鑒證對象，經(jīng)兩次及兩次以上的鑒證，不同鑒證人員發(fā)表的不同鑒證結論，如果沒(méi)有證據證明是因為不同鑒證人員有違反稅法或未按規定執行鑒證程序的行為，所造成的鑒證結論差異;

　　2.對同一個(gè)被鑒證單位的同一個(gè)鑒證對象，經(jīng)兩次及兩次以上的鑒證，不同鑒證人員發(fā)表的不同鑒證結論，是由于鑒證的證據發(fā)生了變化，所造成的鑒證結論差異;

　　3.對同一個(gè)被鑒證單位的同一個(gè)鑒證對象，稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，稅務(wù)檢查的結論與鑒證結論不一致時(shí)，如果沒(méi)有證據證明是因為鑒證人員有違反稅法或未按規定執行鑒證程序的行為，所造成的鑒證結論差異。

　　四、法定性原則

　　稅法強調法定性原則，對任何事項的確認都必須依法行事，有據可依，不能估計。稅務(wù)處理以法律為準繩，企業(yè)的稅款計算正確與否、繳納期限正確與否、納稅活動(dòng)正確與否，均應以稅法為判斷標準。

　　五、證據的取得與分析評價(jià)

　　(一)鑒證證據的充分性和適當性

　　注冊稅務(wù)師從事涉稅鑒證業(yè)務(wù)，應獲取與鑒證事項相關(guān)的充分、適當的證據。證據的充分性，是對證據數量的衡量。證據的適當性，是對證據質(zhì)量的衡量，是指證據的相關(guān)性、真實(shí)性和合法性。

　　1.鑒證證據的相關(guān)性

　　在確定證據的相關(guān)性時(shí)，注冊稅務(wù)師應當考慮下列事項：

　　(1)特定的鑒證程序可能為被鑒證單位某些認定提供相關(guān)的證據，而與被鑒證單位其他認定無(wú)關(guān);

　　(2)針對被鑒證單位同一項認定，可以從不同來(lái)源獲取鑒證證據或獲取不同性質(zhì)的鑒證證據;

　　(3)只與特定被鑒證單位認定相關(guān)的鑒證證據并不能替代與被鑒證單位其他認定相關(guān)的鑒證證據。

　　(4)證據的相關(guān)性必須同時(shí)具備下列兩項獨特的要素：

　�、俦仨氂兄�于證明或否定一個(gè)事實(shí)結論;

　�、谶@個(gè)事實(shí)結論與一個(gè)鑒證事項的子項有因果關(guān)系。

　　2.鑒證證據的真實(shí)性

　　注冊稅務(wù)師確認證據的真實(shí)性時(shí)應考慮下列事項：

　　(1)真實(shí)性是證據發(fā)生證明力的首要條件，真實(shí)的證據是客觀(guān)存在的證據，它的對立面是虛假證據。

　　(2)虛假證據在鑒證實(shí)踐中有以下幾種情況：

　�、偻茰y、假設、想像的證據事實(shí);

　�、谡J識錯誤或表達失真的證據事實(shí)，如鑒定結論錯誤，證人所述事實(shí)雖然是耳聞目睹但表述不準確，無(wú)意中對案情有所遺漏、夸大、縮小甚至歪曲;

　�、酃室庾鞒龅膫巫C，當事人或其他有關(guān)人員故意作偽證的目的是以證據形式上的真實(shí)掩蓋內容上的虛假，以誤導鑒證人員對案件事實(shí)作出錯誤結論。

　　3.鑒證證據的合法性

　　注冊稅務(wù)師確認證據的合法性時(shí)應考慮下列事項：

　　(1)證據的形式和取得證據的方式、方法合法;

　　(2)不具備法律要求的形式和非法取得的證據，不具有合法性。

　　(二)鑒證證據的來(lái)源

　　根據土地增值稅清算的有關(guān)文件規定，獲取土地增值稅清算鑒證證據的渠道有三個(gè)：

　　1.司法機關(guān)、公安機關(guān)、行政機關(guān)、專(zhuān)業(yè)技術(shù)鑒定部門(mén)等具有行政職能的機關(guān)事業(yè)單位;

　　2.具有法定資質(zhì)的社會(huì )中介機構;

　　3.被鑒證單位。

　　(三)證據的效力

　　注冊稅務(wù)師在對證據進(jìn)行審核認定過(guò)程中，如果發(fā)現證明同一事實(shí)的數個(gè)證據，其證據的效力級次一般按照以下情形分別進(jìn)行認定：

　　1.國家機關(guān)以及其他職能部門(mén)依職權制作的公文文書(shū)優(yōu)于其他書(shū)證;

　　2.鑒定結論、現場(chǎng)筆錄、勘驗筆錄、檔案材料以及經(jīng)過(guò)公證或者登記的書(shū)證優(yōu)于其他書(shū)證、視聽(tīng)資料和證人證言;

　　3.原件、原物優(yōu)于復制件、復制品;

　　4.法定鑒定部門(mén)的鑒定結論優(yōu)于其他鑒定部門(mén)的鑒定結論;

　　5.注冊稅務(wù)師主持勘驗制作的勘驗筆錄優(yōu)于其他部門(mén)主持勘驗制作的勘驗筆錄;

　　6.原始證據優(yōu)于傳來(lái)證據;

　　7.其他證人證言?xún)?yōu)于與當事人有親屬關(guān)系或者其他密切關(guān)系的證人提供的對該當事人有利的證言;

　　8.作證的證人證言?xún)?yōu)于未作證的證人證言;

　　9.數個(gè)種類(lèi)不同、內容一致的證據優(yōu)于一個(gè)孤立的證據。

　　10.從外部獨立來(lái)源獲取的證據優(yōu)于從其他來(lái)源獲取的證據;

　　11.內部控制有效時(shí)內部生成的證據優(yōu)于內部控制薄弱時(shí)內部生成的證據;

　　12.直接獲取的證據優(yōu)于間接獲取或推論得出的證據。

　　(四)實(shí)施階段的鑒證程序

　　審核鑒證實(shí)施階段或稱(chēng)為審核鑒證外勤階段，是鑒證人員根據鑒證計劃對各項鑒證項目進(jìn)行詳細審查，收集鑒證證據并進(jìn)行評價(jià)，借以形成鑒證結論，實(shí)現鑒證目標的過(guò)程。鑒證實(shí)施階段的工作主要是鑒證測試，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性測試兩大類(lèi)，或稱(chēng)控制性測試和實(shí)質(zhì)性程序。鑒證人員要通過(guò)鑒證測試，取得鑒證證據，形成工作底稿。鑒證實(shí)施階段有以下三個(gè)步驟：

　　1.內部控制的調查與初步評價(jià)

　　在對納稅申報表審核鑒證過(guò)程中，了解被鑒證單位內部控制是必須執行的程序，鑒證人員主要應了解被鑒證單位內部控制的設計和運行情況。然后初步評價(jià)內部控制的可信賴(lài)程度，如果被鑒證單位的內部控制能夠預防各類(lèi)錯弊，就視為可信賴(lài)，據此設計控制測試;如果內部控制不存在，或雖然存在但未能有效地運行，就不需要進(jìn)行控制測試，而直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。

　　2.控制測試

　　控制測試，是指為證實(shí)被鑒證單位內部控制政策和程序設計是否適當，運行是否有效而實(shí)施的鑒證程序�？刂茰y試有以下特點(diǎn)：

　　(1)測試范圍是決定信賴(lài)的內部控制�？刂茰y試不是對所有的內部控制都進(jìn)行測試，只對那些經(jīng)過(guò)初步評價(jià)、決定信賴(lài)的內部控制進(jìn)行測試。

　　(2)測試方法是對關(guān)鍵控制項目進(jìn)行抽查。測試時(shí)只對其關(guān)鍵控制項目抽取若干樣本進(jìn)行審查。

　　(3)控制測試一般選擇在期中進(jìn)行，不安排在期末進(jìn)行。

　　控制測試程序，無(wú)論是會(huì )計報表審計，還是對經(jīng)濟鑒證，都不是必經(jīng)程序。因為，確定信賴(lài)內部控制是實(shí)施控制測試的前提條件，如果鑒證人員不準備信賴(lài)內部控制，便可不實(shí)施控制測試。

　　3.實(shí)質(zhì)性測試

　　實(shí)質(zhì)性測試，是指對賬戶(hù)余額進(jìn)行檢查和評價(jià)而實(shí)施的鑒證程序。實(shí)質(zhì)性測試包括經(jīng)濟業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)測試、余額實(shí)質(zhì)測試和分析性測試等三類(lèi)。

　　經(jīng)濟業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)測試，是為了審定某類(lèi)或某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)認定的恰當性;

　　余額實(shí)質(zhì)測試，是為了審定某賬戶(hù)余額認定的適當性;

　　分析性測試，也稱(chēng)分析性復核，鑒證人員運用分析性測試可為證實(shí)會(huì )計報表數據有關(guān)關(guān)系是否合理提供證據。

　　(五)土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)的程序選擇

　　土地增值稅清算鑒證的證據，按土地增值稅清算申報表的填報數據來(lái)源，可以劃分會(huì )計核算證據和納稅調整證據等兩類(lèi)。

　　對于收集和評價(jià)會(huì )計核算證據，一般情況下，注冊稅務(wù)師在進(jìn)行涉稅鑒證時(shí)，不履行報表審計程序，不對會(huì )計報表發(fā)表審計意見(jiàn)，僅對會(huì )計數據邏輯關(guān)系和會(huì )計處理方法的合規性進(jìn)行審核。

　　如果需要對會(huì )計核算證據進(jìn)行延伸審計，應另行委托審計。另行委托的審計業(yè)務(wù)不適用本指南。

　　對于收集和評價(jià)納稅調整證據，可以省略?xún)炔靠刂频恼{查和初步評價(jià)這一步驟。由于土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，鑒證人員對被鑒證單位的內部控制應持職業(yè)懷疑態(tài)度，一般情況下應省略?xún)炔靠刂频目刂茰y試，而直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測試。

　　(六)實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍

　　1.實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)，是指將要執行的實(shí)質(zhì)性測試程序的種類(lèi)及其有效性。清算鑒證的實(shí)質(zhì)性測試應以余額測試為主。

　　2.實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間。土地增值稅清算鑒證中實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間，是法定的，中介機構沒(méi)有選擇的余地，應按稅法規定的清算時(shí)間辦理清算鑒證。

　　如果當地稅務(wù)機關(guān)要求在清算申請環(huán)節提交鑒證報告，由申報環(huán)節改為在申請環(huán)節出報告，是將報告的時(shí)間前置。這種情況下，應在清算申請提交之前完成。

　　3.實(shí)質(zhì)性測試的范圍，是指將要執行的實(shí)質(zhì)性測試所需的樣本和證據的數量，實(shí)質(zhì)是講證據的范圍。土地增值稅清算鑒證的實(shí)質(zhì)性測試，應收集、評價(jià)稅法規定應提交的證據和鑒證中需要補充的證據。

　　(七)鑒證證據的收集

　　鑒證的實(shí)施階段進(jìn)行的實(shí)質(zhì)性測試，鑒證人員需要運用鑒證分析方法獲取土地增值稅鑒證事項及有關(guān)數據是否合理的證據;運用抽樣法和查詢(xún)法、觀(guān)察法、核對法、驗算法等技術(shù)方法，直接審核土地增值稅清算項目金額，獲取土地增值稅清算項目金額是否正確、真實(shí)和完整的證據等。

　　鑒證證據，是指鑒證人員對鑒證對象的實(shí)際情況作出判斷、表明意見(jiàn)，并做出鑒證結論的依據。

　　鑒證證據，根據填報數據來(lái)源可以分為以下兩類(lèi)：

　　1.會(huì )計核算證據，它是根據與土地增值稅清算鑒證事項有關(guān)會(huì )計科目，取得的信息資料;

　　2.納稅調整證據，根據稅法規定，應進(jìn)行納稅調整的土地增值稅清算事項的有關(guān)信息資料。

　　(八)會(huì )計核算證據的收集與鑒證

　　收集會(huì )計核算證據有兩種方式，一是鑒證人員根據下列資料，通過(guò)實(shí)施抄錄、制表、驗算等鑒證程序，所形成的屬于工作底稿類(lèi)的自制證據。二是鑒證人員對下列資料中，比較重要的文件資料、原始憑證等按程序取得的書(shū)面證據。

　　1.與土地增值稅清算鑒證事項有關(guān)的會(huì )計報表和其他會(huì )計資料;

　　2.與土地增值稅清算鑒證事項有關(guān)的文件、收付款收據、銀行入賬出賬的票據單證。

　　注冊稅務(wù)師對會(huì )計核算證據執行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，僅對會(huì )計數據邏輯關(guān)系和會(huì )計處理方法的合規性進(jìn)行審核，不履行注冊會(huì )計師的報表鑒證程序。

　　(九)納稅調整證據的收集與鑒證

　　收集納稅調整證據，一是鑒證人員根據涉及視同銷(xiāo)售收入及成本等交易事項的文件資料，通過(guò)實(shí)施抄錄、制表、驗算等鑒證程序，所形成的屬于工作底稿類(lèi)的自制證據。二是鑒證人員根據涉及視同銷(xiāo)售收入及成本等交易事項的文件資料，按程序取得的書(shū)面證據。如合同、會(huì )計賬證、結算單證、收據發(fā)票、會(huì )議記錄、交易方案、交易記錄等等書(shū)證資料。

　　對于納稅調整證據的分析評價(jià)，首先應根據有關(guān)證據，確認差異的事項，然后進(jìn)行納稅調整。

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