對我國上市公司持續經(jīng)營(yíng)不確定性審計意見(jiàn)的分析

[摘要]本文了自我國出現首份上市公司持續經(jīng)營(yíng)不確定性審計意見(jiàn)的審計報告以來(lái)，注冊師對上市公司持續經(jīng)營(yíng)審計不確定性發(fā)表審計意見(jiàn)的總體情況與趨勢，闡述了注冊會(huì )計師對上市公司持續經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表的審計意見(jiàn)的公道性及其存在的。　　一、引言　　持續經(jīng)營(yíng)的不確定性增加了注冊會(huì )計師的審計難度，導致了審計風(fēng)險。因此，企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)審計題目也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現首份對上市公司持續經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計意見(jiàn)的審計報告以來(lái)①，這類(lèi)審計報告大量出現。從1998年12月發(fā)布《獨立審計準則第17號——持續經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準則》）征求意見(jiàn)稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準則》修訂稿[2]，幾年來(lái)對持續經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表的審計意見(jiàn)已發(fā)生了較大的變化。本文的根據《準則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對我國上市公司持續經(jīng)營(yíng)不確定性審計意見(jiàn)展開(kāi)研究。　　二、上市公司持續經(jīng)營(yíng)不確定性審計意見(jiàn)的總體情況　�。ㄒ唬�對持續經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表意見(jiàn)的審計報告數目　　根據筆者統計，我國從1997年第一份上市公司持續經(jīng)營(yíng)不確定意見(jiàn)審計報告出現以后，注冊會(huì )計師對上市公司持續經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計意見(jiàn)的審計報告的數目呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長(cháng)出現在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的發(fā)布對注冊會(huì )計師出具持續經(jīng)營(yíng)不確定審計意見(jiàn)的。盡管《準則》對1998年的審計報告沒(méi)有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續經(jīng)營(yíng)不確定性的審計報告較2002有較大增長(cháng)，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準則》修訂稿的頒布實(shí)施對注冊會(huì )計師出具審計意見(jiàn)的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實(shí)施后，持續經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)審計報告占當年非標準審計報告的比重高達52.34％�！　。ǘ�）持續經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的類(lèi)型　　1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現關(guān)于持續經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)，其中帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保存意見(jiàn)共107份，保存意見(jiàn)18份，帶解釋說(shuō)明段的保存意見(jiàn)74份，否定意見(jiàn)4份，無(wú)法表示意見(jiàn)的95份�！　⊥ㄟ^(guò)對持續經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)類(lèi)型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)題目值得引起留意和思考�！　∫皇浅霈F了否定意見(jiàn)。重慶會(huì )計師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財務(wù)報告出具了否定意見(jiàn)的審計報告，這成為我國第一份注冊會(huì )計師對上市公司發(fā)表否定意見(jiàn)的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見(jiàn)恰正是關(guān)于持續經(jīng)營(yíng)不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現一份。其中代碼600833的上市公司貿易網(wǎng)點(diǎn)連續兩年（1999、2000）被出具了否定意見(jiàn)，且均與持續經(jīng)營(yíng)不確定性事項有關(guān)�！　」P者發(fā)現，關(guān)于持續經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見(jiàn)的審計報告在1997～2004年的8年問(wèn)僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見(jiàn)的條件范圍，還是修訂后的《準則》進(jìn)一步明確了判定審計意見(jiàn)類(lèi)型的條件，使注冊會(huì )計師發(fā)表該種意見(jiàn)類(lèi)型的比率大大降低了�！　《�是無(wú)法表示意見(jiàn)（拒盡表示意見(jiàn)）出現率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保存意見(jiàn)、保存意見(jiàn)、帶解釋說(shuō)明段的保存意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)五種審計意見(jiàn)類(lèi)型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保存意見(jiàn)占總數最多，其次就是無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型�！稖蕜t》修訂前上市公司因持續經(jīng)營(yíng)不確定性而被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告所占當年持續經(jīng)營(yíng)不確定審計報告的比例較高，在1/3以上�！　�無(wú)法表示意見(jiàn)對注冊會(huì )計師而言是比較樂(lè )意選擇的，但這種意見(jiàn)在西方國家受到一定程度的批評和限制�！　�無(wú)法表示意見(jiàn)，無(wú)疑是承認注冊會(huì )計師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會(huì )計師而言，規避了一定的審計風(fēng)險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代�！　≈档藐P(guān)注的是，審計中關(guān)于持續經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準則》修訂稿關(guān)于對出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告的修改對注冊會(huì )計師的行為有了一定的指導作用�！　。ㄈ�）持續經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)表述出現的位置　　從注冊會(huì )計師在審計意見(jiàn)中明確提及上市公司持續經(jīng)營(yíng)不確定性的情況來(lái)看，一方面注冊會(huì )計師能夠運用專(zhuān)業(yè)判定對上市公司的財務(wù)困境和經(jīng)營(yíng)困境等發(fā)表意見(jiàn)，但另一方面也看出注冊會(huì )計師所發(fā)表的此類(lèi)意見(jiàn)在意見(jiàn)類(lèi)型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當比重的持續經(jīng)營(yíng)不確定性的審計意見(jiàn)屬于帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保存意見(jiàn)或帶解釋說(shuō)明段的保存意見(jiàn)�！　　稖蕜t》修訂前，有55份審計報告在意見(jiàn)段之后提及了持續經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間130份此類(lèi)意見(jiàn)的42.31％�！稖蕜t》修訂后，關(guān)于持續經(jīng)營(yíng)不確定性的表述在意見(jiàn)段之后的要遠遠多于在意見(jiàn)段之前的，有107份審計意見(jiàn)在意見(jiàn)段之后提及了持續經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間168份意見(jiàn)的63.69％�！　≡谧�冊會(huì )計師明確提及上市公司的持續經(jīng)營(yíng)不確定性題目上，由于通常把注冊會(huì )計師以拒盡表示意見(jiàn)或保存意見(jiàn)類(lèi)型出具的報告視為上市公司的持續經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，而假如僅僅出具了帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保存意見(jiàn)，或持續經(jīng)營(yíng)不確定性的說(shuō)明段列于帶解釋說(shuō)明段保存意見(jiàn)的意見(jiàn)段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導。這種持續經(jīng)營(yíng)不確定性的審計意見(jiàn)表述差異可能由于被審計的上市公司在財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況上確實(shí)存在著(zhù)差異，但也有可能是由于注冊會(huì )計師以嚴重程度較低的意見(jiàn)表述方式向被審計上市公司妥協(xié)造成的�！　∫酝鶎ι鲜鲱}目已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉以為，在持續經(jīng)營(yíng)不確定性較大、財務(wù)報告又沒(méi)有進(jìn)行充分表露的情況下，發(fā)表保存意見(jiàn)或帶說(shuō)明段的無(wú)保存審計意見(jiàn)是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過(guò)描述性分析提出，近年來(lái)我國注冊會(huì )計師對上市公司出具的審計報告中確實(shí)存在著(zhù)運用說(shuō)明段改變審計意見(jiàn)性質(zhì)的傾向，他們以為原因一方面來(lái)自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會(huì )計師主觀(guān)上以為說(shuō)明段為其改變審計意見(jiàn)的性質(zhì)、推卸責任提供了途徑[5].證券監視治理委員會(huì )首席會(huì )計師辦公室也以為對于持續經(jīng)營(yíng)審計所存在的最大題目是“量刑不準”[6].假如對持續經(jīng)營(yíng)不確定性的審計意見(jiàn)表述形式不當，很可能對投資者正確理解會(huì )計信息造成誤導，產(chǎn)生不利的后果�！　∮纱�，筆者以為《準則》在此方面的規范作用并不如所期看的那樣。有必要在考察上市公司財務(wù)因素的基礎上考察其他因素對注冊會(huì )計師審計意見(jiàn)表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續經(jīng)營(yíng)不確定性的審計意見(jiàn)類(lèi)型的審計報告、進(jìn)一步規范注冊會(huì )計師對上市公司持續經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計意見(jiàn)類(lèi)型的審計報告行為提供必要的依據。　　三、持續經(jīng)營(yíng)不確定性審計意見(jiàn)的來(lái)源　　審計報告是審計的終極產(chǎn)品，注冊會(huì )計師的審計意見(jiàn)在一定程度上反映了當前上市公司、會(huì )計準則或制度、審計準則及注冊會(huì )計師執業(yè)過(guò)程中存在的一些題目。修訂后的《準則》進(jìn)一步明確了注冊會(huì )計師考慮被審計單位持續經(jīng)營(yíng)假設公道性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導致對被審計單位持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況�！　∵@一變化貫串于修訂后的全部準則，具有更強的可操縱性。為此，這里仍根據《準則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗修訂后的《準則》在評價(jià)被審計單位持續經(jīng)營(yíng)能力方面的可操縱性是否真正達到預期的效果�！　。ㄒ唬﹣�(lái)自《準則》修訂前的證據　　通過(guò)對《準則》修訂前的關(guān)于持續經(jīng)營(yíng)不確定性的審計意見(jiàn)類(lèi)型的分析，筆者發(fā)現，這一期間因公司的財務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會(huì )計師對公司的持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生懷疑的情況占盡大多數，超過(guò)了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無(wú)法對公司的持續經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表意見(jiàn)，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數額巨大的或有損失影響了公司的持續經(jīng)營(yíng)能力、子公司的持續經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性、公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化影響了公司的持續經(jīng)營(yíng)能力，沒(méi)有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權置換頻繁、召募的資金未按規定使用以及嚴重違反有關(guān)法律法規或政策影響了公司的持續經(jīng)營(yíng)能力等③�！　。ǘ�）來(lái)自《準則》修訂后的證據　　在進(jìn)行《準則》修訂后持續經(jīng)營(yíng)不確定性審計意見(jiàn)來(lái)源分析時(shí)，我們將來(lái)源按照修訂后的《準則》中所列示的被審計單位存在的可能導致對其持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況加以分類(lèi)，更加具體地檢驗修訂后的《準則》對注冊會(huì )計師出具持續經(jīng)營(yíng)不確定性審計意見(jiàn)的幫助和指導作用�！稖蕜t》修訂后上市公司被出具非標準審計報告是各種因素的綜合結果，修訂后《準則》仍以被審計公司的財務(wù)狀況作為注冊會(huì )計師需充分關(guān)注的中心，表明公司財務(wù)狀況出現惡化是注冊會(huì )計師在出具持續經(jīng)營(yíng)不確定性審計意見(jiàn)時(shí)考慮的主要因素�！　」P者也留意到，因存在“對外巨額擔保等或有事項引發(fā)的或有負債”事項而被出具持續經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的數目較之《準則》修訂前大為增加④。修訂前的《準則》將“存在數額巨大的或有損失”一項列為注冊會(huì )計師應予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準則》將其作為“存在因對外巨額擔保等或有事項引發(fā)的或有負債”列進(jìn)“財務(wù)方面”需關(guān)注的事項，更加具體化了�！　⊥ㄟ^(guò)對持續經(jīng)營(yíng)不確定性審計意見(jiàn)的來(lái)源分析，有幾點(diǎn)值得留意：　　1.注冊會(huì )計師比較留意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔�；騻鶆�(wù)訴訟，被審計公司的資產(chǎn)凍結、抵押、質(zhì)押現象較多，注冊會(huì )計師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現。這也可以進(jìn)一步說(shuō)明注冊會(huì )計師的責任是盡可能“揭開(kāi)現象看本質(zhì)”�！　�2.上市公司不僅存在《準則》所提及的大股東長(cháng)期占用巨額資金的現象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現象也較為嚴重，且存在一部分因應收關(guān)聯(lián)方款項的收回的重大不確定性被注冊會(huì )計師提出持續經(jīng)營(yíng)疑慮的審計報告。由此，筆者以為在今后的《準則》完善過(guò)程中應進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方�！　�3.被審計單位各項資產(chǎn)的減值預備在持續經(jīng)營(yíng)不確定性審計意見(jiàn)段中被多次提到，說(shuō)明存在著(zhù)通過(guò)減值預備進(jìn)行利潤操縱的現象。　　四、審計報告存在的題目　　通過(guò)以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會(huì )計師明確提及上市公司持續經(jīng)營(yíng)不確定性的審計報告狀況有了一個(gè)比較客觀(guān)的熟悉。分析的目的是為了揭示題目，這里主要揭示《準則》修訂征求意見(jiàn)稿公布以來(lái)的審計報告所存在的題目�！　。ㄒ唬�審計意見(jiàn)沒(méi)有明確提及持續經(jīng)營(yíng)不確定性　　筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過(guò)程中發(fā)現，上市公司的審計報告存在的是：通過(guò)審計意見(jiàn)表述，可以發(fā)現存在對被審計公司持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊師對事項作了說(shuō)明，說(shuō)明的理由完全符合《準則》規定的范圍之內，但卻沒(méi)有明確提及持續經(jīng)營(yíng)存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進(jìn)行表露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見(jiàn)類(lèi)型，如帶夸大說(shuō)明段的無(wú)保存意見(jiàn)、保存意見(jiàn)、帶夸大說(shuō)明段的保存意見(jiàn)，同時(shí)還發(fā)現一例帶夸大事項段的無(wú)法表示意見(jiàn)�！　∫庖�(jiàn)的理由也非常充分，可以回納為：（1）子公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔保涉及訴訟引發(fā)的或有負債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續；（4）連續三年虧損，遭受退市警告，股權置換；（5）資不抵債；（6）累計經(jīng)營(yíng)性虧損數額巨大、嚴重資不抵債，現金流量嚴重不足、無(wú)力償還到期債務(wù)，存在因對外巨額擔保等或有事項引發(fā)的或有負債；（7）主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，現金流量不足；（8）營(yíng)運資金出現負數；（9）母公司長(cháng)期占用巨額資金；（10）應收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停頓�！　〖偃缱�冊會(huì )計師未對被審計單位按照持續經(jīng)營(yíng)假設編制會(huì )計報表的公道性做出評價(jià)，甚至連“持續經(jīng)營(yíng)”的字眼都沒(méi)出現。筆者以為這是沒(méi)有盡到注冊會(huì )計師審計責任的表現�！　。ǘ�）夸大事項段的運用不符合要求　　大多數注冊會(huì )計師在無(wú)保存意見(jiàn)段之后增加夸大事項段提及持續經(jīng)營(yíng)題目，但是筆者發(fā)現無(wú)論用修訂前或修訂后的《準則》衡量，有相當一部分帶夸大事項段的運用是不符合要求的。根據《準則》規定，夸大事項段的表述應包括：（1）導致對持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊會(huì )計師的職業(yè)判定；（2）被審計單位在會(huì )計報表中進(jìn)行了適當表露，這才能構成出具帶夸大事項段無(wú)保存意見(jiàn)的理由；（3）不應使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過(guò)，筆者發(fā)現部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意�！　∫皇抢碛刹怀浞�，判定不明確。一些審計報告對上市公司存在的題目避重就輕或沒(méi)有充分表露持續經(jīng)營(yíng)能力的重要事項；有的表露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會(huì )計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在夸大事項段中沒(méi)有對上市公司持續經(jīng)營(yíng)假設的公道性作出實(shí)質(zhì)性判定，只是提及上市公司以為可以保證持續經(jīng)營(yíng)�！　《�是存在帶有附加條件措辭的夸大事項段。一些審計報告在夸大事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶夸大事項段的審計報告為：“……若未來(lái)上述擔保事項無(wú)法妥善解決，往來(lái)占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續經(jīng)營(yíng)能力將存在重大的不確定性�！边�可以經(jīng)�？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續能力存在重大不確定性”。這種假設對審計報告使用者沒(méi)有任何意義。任何一家公司假如不采取有效的措施，持續經(jīng)營(yíng)都不能進(jìn)行下往。而這樣做的結果，只能使注冊會(huì )計師對持續經(jīng)營(yíng)假設的公道性的判定變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違反了對持續經(jīng)營(yíng)假設公道性評價(jià)的初衷�！　。ㄈ�）對治理當局相關(guān)表露的表述　　根據《準則》的規定，被審計治理當局是否在會(huì )計報表中適當表露對自身持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況成為注冊會(huì )計師出具保存意見(jiàn)還是帶夸大事項段的無(wú)保存意見(jiàn)的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊會(huì )計師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計單位治理當局是否作了表露；二是所作的表露是否符合準則要求�！　�對于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，由于這將涉及審計意見(jiàn)類(lèi)型的選擇。假如被審計單位在會(huì )計報表中進(jìn)行了適當表露，注冊會(huì )計師應出具帶夸大事項段的無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告；假如未作適當表露，則應出具保存意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計報告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導致對持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計單位未在會(huì )計報表中進(jìn)行適當表露�！　∮纱�，應關(guān)留意見(jiàn)段之后的夸大事項段，是否存在治理當局在會(huì )計報表中未作表露卻出具無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告，以及未作表露應在保存意見(jiàn)段前說(shuō)明卻在夸大事項段中評價(jià)的審計報告。另外，出具的保存意見(jiàn)中，是否存在沒(méi)有在意見(jiàn)段前指明被審計單位未在會(huì )計報表中進(jìn)行適當表露的現象。筆者在分析《準則》修訂后帶夸大事項段的無(wú)保存意見(jiàn)與保存意見(jiàn)后發(fā)現，對于未在夸大事項段中指明治理當局是否表露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有夸大事項段的無(wú)保存與保存意見(jiàn)、且在意見(jiàn)段后表述持續經(jīng)營(yíng)情況的分別為28份、38份、46份，無(wú)論從數目還是比重來(lái)看，這種現象均呈好轉之勢�！　」P者對《準則》修訂后三年滬滬市夸大說(shuō)明段中對治理當局的表述情況進(jìn)行了較為具體的統計分析，發(fā)現《準則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發(fā)表了無(wú)保存意見(jiàn)，但經(jīng)查閱會(huì )計報表，治理當局并未對持續經(jīng)營(yíng)事項作出表露。值得留意的是，2002年的4家中有1家注冊會(huì )計師在夸大事項段中指明治理當局已作表露，而2004年的2家也為同類(lèi)情況。由此可以看出確實(shí)存在利用夸大事項段改變意見(jiàn)類(lèi)型的情況。這9家上市公司本應被出具保存或否定意見(jiàn)，如此的結果只能大大降低審計意見(jiàn)的質(zhì)量。對帶夸大事項段的保存意見(jiàn)的情況分析中發(fā)現，2004年有了改觀(guān)，4家上市公司應在保存意見(jiàn)段前的說(shuō)明，卻出現在夸大事項段，這也呼應了上述題目中夸大事項段的運用�！　⊥瑫r(shí)筆者也發(fā)現部分上市公司的會(huì )計報表固然對持續經(jīng)營(yíng)情況作了表露，但是并不符合《準則》要求的“適當表露”�！稖蕜t》要求注冊會(huì )計師應當提請治理當局在會(huì )計報表中適當表露：（1）導致對被審計單位持續經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及治理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現資產(chǎn)、清償債務(wù)�！　】梢�(jiàn)需做出表露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續經(jīng)營(yíng)能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續經(jīng)營(yíng)不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱(chēng)之為“適當”�！　〔糠直砺恫贿m當的原因是出于治理當局改善措施表述不當，有的沒(méi)有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設。例如，一被審計單位在會(huì )計報表中是這樣表露的：“，固然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷(xiāo)，尋找目標公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財務(wù)困境，為公司今后尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續經(jīng)營(yíng)將受到重大影響，持續經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現資產(chǎn)，清償債務(wù)�！贝蟛糠直硎霾划數那闆r是不能滿(mǎn)足上述要點(diǎn)（3），對于這一點(diǎn)，可以理解，被審計單位當然不想主動(dòng)承認自身在持續經(jīng)營(yíng)能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會(huì )計責任，假如此方面揭示不當，無(wú)形之中擴大注冊會(huì )計師的審計責任，審計風(fēng)險加大。2004年注冊會(huì )計師對治理當局的表露情況的說(shuō)明情況較往年有了進(jìn)步，但對其表露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂(lè )觀(guān)�！　⊥瑫r(shí)筆者也對發(fā)表了帶夸大事項段的保存意見(jiàn)、但在意見(jiàn)段前發(fā)表持續經(jīng)營(yíng)意見(jiàn)的情況作了分析，《準則》修訂后，此類(lèi)意見(jiàn)并未幾，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒(méi)有。5份中，2002年的3份未指明治理當局是否在會(huì )計報表中對持續經(jīng)營(yíng)情況作出表露，其余兩例，均指明治理當局已在會(huì )計報表中作了表露。面對后面的情形，到底在意見(jiàn)段后表述還是在意見(jiàn)段前表示值得留意，審計意見(jiàn)的質(zhì)量值得思考�！　。ㄋ模┰u價(jià)持續經(jīng)營(yíng)假設公道性的表述　　在關(guān)于持續經(jīng)營(yíng)審計意見(jiàn)的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續經(jīng)營(yíng)不確定性審計意見(jiàn)的理由；二是對持續經(jīng)營(yíng)假設公道性的明確判定。在上述分析中，可以發(fā)現部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在題目�！　�1.表述過(guò)于“委婉”。部分上市公司的審計意見(jiàn)在持續經(jīng)營(yíng)題目上表述得過(guò)于委婉，簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì )計報表編制基礎，但又不直接觸及持續經(jīng)營(yíng)題目，以至于審計報告使用者無(wú)法讀懂注冊會(huì )計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過(guò)查閱會(huì )計報表才能知道這些審計意見(jiàn)是對上市公司的持續經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行說(shuō)明�！　�2.無(wú)法表示意見(jiàn)的理由未作充分說(shuō)明。在上面關(guān)于審計意見(jiàn)來(lái)源的分析中，將注冊會(huì )計師出具審計意見(jiàn)的理由，根據對被審計單位持續經(jīng)營(yíng)能力在財務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了具體的統計分析�！　⊥ㄟ^(guò)分析可以發(fā)現，雖有個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型的審計報告充分說(shuō)明了無(wú)法表示意見(jiàn)的理由，大多數審計報告在這方面也作了一定的說(shuō)明，但因審計范圍受到限制導致很多審計報告出具無(wú)法表示意見(jiàn)的理由不充分，不能令人信服�！　�審計報告行為的規范離不開(kāi)《準則》的規范和約束，從本文的分析和可以發(fā)現，我國關(guān)于上市公司持續經(jīng)營(yíng)不確定性的審計意見(jiàn)還很不規范，應加強跟蹤研究，并完善相關(guān)法規�！　、俦疚牡姆治鱿抻贏(yíng)股上市公司，所指的持續經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)為注冊會(huì )計師在審計報告中明確提及持續經(jīng)營(yíng)不確定性的審計意見(jiàn)�！　、�1997～2000年數據來(lái)源于李爽，吳溪。證券市場(chǎng)中的審計報告行為：監管角度與經(jīng)驗證據。北京：中國財政出版社，2003：147—150；2001～2004年持續經(jīng)營(yíng)不確定性審計意見(jiàn)數據是筆者根據上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到�！　、�1997—2000年數據來(lái)源于中國證券監視委員會(huì )首席會(huì )計師辦公室、上海證券交易所編著(zhù)。注冊會(huì )計師說(shuō)“不”——中國上市公司審計意見(jiàn)分析（1992-2000）。北京：中國財政經(jīng)濟出版社出版。2002年；2001年數據由筆者根據當年上市公司審計報告分析得出�！　、芄P者根據2002—2004年上市公司審計報告分析得出。　　[]　　[1]莊恩岳。中外審計準則比較[M].北京：中國審計出版社。2000.　　[2]中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )。中國注冊會(huì )計師審計準則2004[S].北京：經(jīng)濟出版社，2004.　　[3]李爽，吳溪。中國證券市場(chǎng)中的審計報告行為：監管角度與經(jīng)驗證據[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003.　　[4]陳朝暉。論持續經(jīng)營(yíng)不確定性[J].會(huì )計研究，1999（7）：15—22.　　[5]孫錚、王躍堂。說(shuō)明段與變更審計意見(jiàn)的實(shí)證分析[C].中國證券市場(chǎng)財務(wù)與會(huì )計透視。上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2002.　　[6]中國證券監視委員會(huì )首席會(huì )計師辦公室，上海證券交易所。注冊會(huì )計師說(shuō)“不”——中國上市公司審計意見(jiàn)分析（1992～2000）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2002.

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