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固定資產(chǎn)減值準備的所得稅會(huì )計問(wèn)題
財務(wù)核算和所得稅計繳分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的目的。會(huì )計利潤的核算要以《企業(yè)會(huì )計制度》及有關(guān)具體準則的規定為依據，而應納稅所得額的，要以企業(yè)所得稅稅收法規為準。這便為會(huì )計利潤和應納稅所得額產(chǎn)生差異提供了可能。為更好地貫徹謹慎性原則，進(jìn)一步提高會(huì )計信息的質(zhì)量，確保企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值真實(shí)可靠，財政部2001年企業(yè)會(huì )計制度規定，企業(yè)應當計提固定資產(chǎn)減值準備。根據這項規定，企業(yè)應當在期末或者至少在每年年度終了時(shí)，對固定資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長(cháng)期閑置等原因導致其可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應當將可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額作為固定資產(chǎn)減值準備；如果企業(yè)的固定資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值，應當計提減值準備。企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)減值時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準備”，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”，并直接減少當期會(huì )計利潤。 而根據稅收法規規定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據實(shí)扣除原則。因此，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備不允許在所得稅前扣除，這便形成會(huì )計利潤和應納稅所得額的時(shí)間性差異。 本文試就固定資產(chǎn)減值準備計提、轉回的會(huì )計核算與企業(yè)所得稅的納稅調整等方面，以所得稅會(huì )計處理采用納稅會(huì )計法為前提，通過(guò)舉例進(jìn)行探討。 舉例說(shuō)明如下： BYH公司于2001年12月購入一臺不需要安裝的設備，價(jià)值1350萬(wàn)元（含增值稅進(jìn)項稅額和運雜費），款項以銀行存款支付。預計該設備使用年限8年，凈殘值為0元，采用平均年限法計提折舊。假定該使用年限、折舊和凈殘值和稅法規定一致。該公司企業(yè)所得稅稅率為30%。 同時(shí)假定，該生產(chǎn)設備生產(chǎn)的產(chǎn)品在納稅年度內全部銷(xiāo)售。公司2002—2009年稅前會(huì )計利潤均為5000萬(wàn)元（不考慮減值計提、轉回及折舊差異），并且不存在其他納稅調整事項。
一 發(fā)生減值并重新計提折舊的會(huì )計處理
假定2005年12月31日公司在進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現，該設備有可能發(fā)生減值。估計現時(shí)的銷(xiāo)售凈價(jià)為211．80萬(wàn)元；未來(lái)4年內持續使用以及使用壽命結束時(shí)的處置中，形成的現金流量現值為291．60萬(wàn)元。 該公司從設備購進(jìn)到計提減值準備的會(huì )計處理如下（單位：萬(wàn)元）：
（1） 購入設備 借：固定資產(chǎn) 1350 貸：銀行存款 1350 （2）2002—2005年每年計提折舊 每年計提折舊為：1350÷8=168．75（萬(wàn)元） 借：制造費用 168．75 貸：累計折舊 168．75 (3) 2005年末計提減值準備 此時(shí)，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為1350－168．75×4=675萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的可收回金額為291．6萬(wàn)元（銷(xiāo)售凈價(jià)與預期從該固定資產(chǎn)的持續使用和使用壽命結束時(shí)的處置中形成的現金流量的現值兩者之中的較高者），應當計提減值準備675－291．6=383．4萬(wàn)元。 借：營(yíng)業(yè)外支出 383．4 貸：固定資產(chǎn)減值準備 383．4 2005年會(huì )計利潤為5000－383．4=4616．6萬(wàn)元，應交企業(yè)所得稅為（4616．6＋383．4）×30%=1500萬(wàn)元，可抵減時(shí)間性差異為383．4萬(wàn)元。 借：所得稅 1384．98 遞延稅款 115．02 貸：應交稅金—應交所得稅 1500．00
(4) 2006年計提折舊及納稅調整 由于計提了減值準備，需要重新確定折舊額為291．6÷4=72．9萬(wàn)元。 借：制造費用 72．9 貸：累計折舊 72．9 而稅法折舊為168．75，產(chǎn)生應納稅時(shí)間性差異為168．75－72．9=95．85萬(wàn)元。
2006年會(huì )計利潤為5095．85萬(wàn)元，應交企業(yè)所得稅為（5095．85－95．85）×30%=1500萬(wàn)元。 借：所得稅 1528．755 貸： 遞延稅款 28．755 應交稅金—應交所得稅 1500．00
（5）2007—2008年會(huì )計處理同上
（6） 2009年會(huì )計處理 借：制造費用 72．9 貸：累計折舊 72．9 年度末固定資產(chǎn)報廢處理 借：固定資產(chǎn)清理 383．4 累計折舊 966．6 貸：固定資產(chǎn) 1350 同時(shí)，結轉固定資產(chǎn)減值準備 借：固定資產(chǎn)減值準備 383．4 貸：固定資產(chǎn)清理 383．4 2009年會(huì )計利潤為5095．85萬(wàn)元，應納稅所得額為5095．85－95．85－383．4=4616．6，應交所得稅為4616．6×30%=1384．98萬(wàn)元。 借：所得稅 1413．735 貸： 遞延稅款 28．755 應交稅金—應交所得稅 1384．98 分錄中的遞延稅款為以前余額的結轉，分別為可抵減時(shí)間性差異和應納稅時(shí)間性差異的轉回。本年度固定資產(chǎn)使用年滿(mǎn)報廢，故不再產(chǎn)生時(shí)間性差異�？梢则炞C，自2002—2009年，公司應交所得稅為5000×30%×3＋1500＋1500×3＋1384．98=11884．98萬(wàn)元，比1500×8=12000少115．02萬(wàn)元，恰恰是由于固定資產(chǎn)發(fā)生了減值影響所致。公司所得稅費用為5000×30%×3＋1384．98＋1528．755×3＋1413．735=11884．98萬(wàn)元，和應交所得稅也是一致的。
二 固定資產(chǎn)減值準備部分轉回
仍以上面一為例，假定2007年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現，以前期間據以計提固定資產(chǎn)減值準備的各種因素，對公司產(chǎn)生有利影響。，市場(chǎng)上該類(lèi)設備的估計銷(xiāo)售凈價(jià)為180萬(wàn)元；未來(lái)2年內持續使用以及使用壽命結束時(shí)的處置中，形成的現金流量現值為240萬(wàn)元。
（1）2007年轉回部分減值準備 2007年末，該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為291．6－72．9×2=145．8萬(wàn)元，不考慮減值準備情況下的固定資產(chǎn)凈值為1350－168．75×6=337．5萬(wàn)元。根據規定，轉回的固定資產(chǎn)減值準備金額以原計提為限，且不得超過(guò)不考慮減值因素情況下的固定資產(chǎn)賬面凈值。因此，至多可以轉回的減值準備為337．5－145．8=191．7萬(wàn)元。以可收回金額與不考慮固定資產(chǎn)減值因素情況下的賬面凈值進(jìn)行比較，按孰低確定與固定資產(chǎn)賬面價(jià)值作比，差額計入當年損益。即進(jìn)入損益為240－145．8=94．2萬(wàn)元。同時(shí)，確定可以恢復的累計折舊最大金額為不超過(guò)少提的部分。2006—2007年，公司因減值少提折舊為（168．75－72．9）×2=191．7萬(wàn)元。 借：固定資產(chǎn)減值準備 285．9 貸：營(yíng)業(yè)外支出 94．2 累計折舊 191．7 此時(shí)，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為240萬(wàn)元。 2007年利潤為5000＋95．85＋94．2=5190．05萬(wàn)元，應納稅所得額為5190．05－（95．85＋94．2）=5000萬(wàn)元，應交所得稅為1500萬(wàn)元。 借：所得稅 1557．015 貸：遞延稅款 57．015 應交稅金—應交所得稅 1500
（2）2008年會(huì )計處理 2008年應計提折舊為240÷2=120萬(wàn)元 借：制造費用 120 貸：累計折舊 120 2008年會(huì )計利潤為5000＋（168．75－120）=5048．75萬(wàn)元，應交所得稅為（5048．75－48．75）×30%=1500萬(wàn)元。 借：所得稅 1514．625 貸： 遞延稅款 14．625 應交稅金—應交所得稅 1500．00
（3）2009年會(huì )計處理 借：制造費用 120 貸：累計折舊 120 年度末固定資產(chǎn)報廢處理 借：固定資產(chǎn)清理 97．5 累計折舊 1252．5 貸：固定資產(chǎn) 1350 同時(shí)，結轉固定資產(chǎn)減值準備 借：固定資產(chǎn)減值準備 97．5 貸：固定資產(chǎn)清理 97．5 2009年會(huì )計利潤為5000＋48．75=5048．75萬(wàn)元，應納稅所得額為5048．75－48．75－97．5=4902．5萬(wàn)元，應交所得稅為4902．5×30%=1470．75萬(wàn)元。此時(shí)，遞延稅款借方余額為14．625萬(wàn)元，全部結轉。 借：所得稅 1485．375 貸： 遞延稅款 14．625 應交稅金—應交所得稅 1470．75 當然，可以驗證，自2002—2009年，公司累計應交所得稅為11970．75萬(wàn)元，累計所得稅費用為11970．75萬(wàn)元，少了29．25萬(wàn)元，正是由于發(fā)生減值97．5萬(wàn)元所致。
三 固定資產(chǎn)減值準備全部轉回
仍以上面一為例，假定2007年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現，以前期間據以計提固定資產(chǎn)減值準備的各種因素，已經(jīng)全部消失。，市場(chǎng)上該類(lèi)設備的估計銷(xiāo)售凈價(jià)為280萬(wàn)元；未來(lái)2年內持續使用以及使用壽命結束時(shí)的處置中，形成的現金流量現值為350萬(wàn)元。
（1）2007年轉回全部減值準備 2007年末，該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為291．6－72．9×2=145．8萬(wàn)元，不考慮減值準備情況下的固定資產(chǎn)凈值為1350－168．75×6=337．5萬(wàn)元。以可收回金額與不考慮固定資產(chǎn)減值因素情況下的賬面凈值進(jìn)行比較，按孰低確定與固定資產(chǎn)賬面價(jià)值作比，差額計入當年損益。即進(jìn)入損益為337．5－145．8=191．7萬(wàn)元。同時(shí)，確定可以恢復的累計折舊金額為少提的部分。2006—2007年，公司因減值少提折舊為（168．75－72．9）×2=191．7萬(wàn)元。 借：固定資產(chǎn)減值準備 383．4 貸：營(yíng)業(yè)外支出 191．7 累計折舊 191．7 此時(shí)，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為337．5萬(wàn)元。 2007年會(huì )計利潤為5000＋95．85＋191．7=5287．55萬(wàn)元，應納稅所得額為5287．55－（95．85＋191．7）=5000萬(wàn)元，應交所得稅為1500萬(wàn)元。 借：所得稅 1586．265 貸：遞延稅款 86．265 應交稅金—應交所得稅 1500 此時(shí)，遞延稅款的余額為0，自動(dòng)轉回。
（2）2008年會(huì )計處理 2008年應計提折舊為337．5÷2=168．75萬(wàn)元 借：制造費用 168．75 貸：累計折舊 168．75 2008年應納稅所得與會(huì )計利潤一致，都為5000萬(wàn)元，應交所得稅為1500萬(wàn)元。 借：所得稅 1500 貸：應交稅金—應交所得稅 1500
（3）2009年會(huì )計處理 借：制造費用 168．75 貸：累計折舊 168．75 年度末固定資產(chǎn)報廢處理 借：累計折舊 1350 貸：固定資產(chǎn) 1350 2009年會(huì )計利潤為5000萬(wàn)元，應納稅所得額為5000萬(wàn)元，應交所得稅為1500萬(wàn)元。 借：所得稅 1500 貸：應交稅金—應交所得稅 1500 當然，可以驗證，自2002—2009年，公司累計應交所得稅為12000萬(wàn)元，累計所得稅費用為12000萬(wàn)元。
因為涉及所得稅，在計提固定資產(chǎn)減值準備時(shí)，業(yè)務(wù)處理變得復雜。此后，減值準備的部分或全部轉回，屬于會(huì )計估計變更，并不是原先計提減值準備有誤。筆者通過(guò)上述介紹，希望對此類(lèi)業(yè)務(wù)的處理能夠起到一定的指導作用。
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