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企業(yè)會(huì )計實(shí)務(wù)的幾大問(wèn)題
相對于豐富多彩的會(huì )計實(shí)踐，會(huì )計制度和會(huì )計準則總是顯得原則和抽象，而且會(huì )計標準滯后于會(huì )計實(shí)務(wù)是會(huì )計領(lǐng)域永恒的矛盾，正是這一矛盾推動(dòng)著(zhù)會(huì )計科學(xué)的發(fā)展，同時(shí)也是這一矛盾給會(huì )計實(shí)務(wù)提出了挑戰。會(huì )計實(shí)務(wù)中，隨著(zhù)經(jīng)濟發(fā)展而出現的新型經(jīng)濟交易事項會(huì )計制度一般來(lái)不及規定，而對一些傳統的經(jīng)濟交易，會(huì )計標準的規定也不可能面面俱到，這就需要會(huì )計人員根據會(huì )計標準的規定，做出恰當的職業(yè)判斷。以下是工作中遇到的幾個(gè)問(wèn)題，談?wù)勛约旱囊稽c(diǎn)看法，以請教于同行。一、籌辦期企業(yè)現金流量表的編制問(wèn)題
籌辦期是公司開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的準備階段，在這個(gè)階段，公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有正常開(kāi)展，主要進(jìn)行投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)。處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期的公司，按照現行會(huì )計制度的規定，必須編制資產(chǎn)負債表、利潤表及利潤分配表和現金流量表。由于復式記賬和經(jīng)濟活動(dòng)的內在聯(lián)系，資產(chǎn)負債表、利潤表和現金流量表之間存在固有的勾稽關(guān)系。處于籌辦期的企業(yè)由于沒(méi)有開(kāi)展正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，無(wú)須編制利潤表，但為了反映籌辦期間公司的財務(wù)狀況和現金流量，企業(yè)需編制資產(chǎn)負債表和現金流量表。由于籌辦期企業(yè)現金流量的特殊性以及間接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量缺乏凈利潤基礎，使得編制現金流量表具有其特殊性。
首先，我們分析現金流量表主表部分的編制。在編制現金流量表主表時(shí)，如何劃分籌辦期發(fā)生的費用所引起的現金流量是編制籌辦期現金流量表的特殊之處。按照現金流量表準則，投資活動(dòng)是指企業(yè)長(cháng)期資產(chǎn)的購建和不包括在現金等價(jià)物范圍內的投資及其處置活動(dòng)�；I資活動(dòng)是指導致企業(yè)資本及債務(wù)規模和構成發(fā)生變化的活動(dòng)。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是企業(yè)投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的所有交易和事項。企業(yè)籌辦期發(fā)生的開(kāi)辦費，主要包括登記注冊費、估驗資費等，這些費用的發(fā)生同公司的設立行為相關(guān)，而與企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入不存在直接的聯(lián)系�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》規定，企業(yè)在籌建期內發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費用，應在“長(cháng)期待攤費用”中歸集，并在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當月起一次計入當月的損益�？梢�(jiàn)開(kāi)辦費從實(shí)質(zhì)上講是應會(huì )計權責發(fā)生制要求而設置的費用性質(zhì)的資產(chǎn)，是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必要準備，是設立企業(yè)的必要投入。從性質(zhì)上看，將開(kāi)辦費引起的現金流出作為投資活動(dòng)現金流出是恰當的，由于這種現金流出不形成真正意義上的資產(chǎn)，所以在現金流量表上不應列示在“構建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)所支付的現金”、“權益性投資所支付的現金”、“債權性投資所支付的現金”等欄目，而應在“支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現金”欄列示。由于規模不同，不同企業(yè)的開(kāi)辦期長(cháng)短不一，短則幾個(gè)月，長(cháng)則幾年。實(shí)務(wù)中有人主張將在一年內發(fā)生并轉銷(xiāo)的開(kāi)辦費在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量中列示，而將跨年度的開(kāi)辦費在投資活動(dòng)現金流量中列示，這種做法沒(méi)有考慮開(kāi)辦費的性質(zhì)，同時(shí)也導致會(huì )計報表的可比性降低，影響會(huì )計信息的質(zhì)量。
其次，根據《企業(yè)會(huì )計準則——現金流量表》的要求，企業(yè)除應采用直接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量外，還應在補充資料中以間接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量，即將凈利潤調節為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現金流量，由于籌辦期企業(yè)沒(méi)有編制利潤表，沒(méi)有間接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量的凈利潤基礎，所以籌辦期企業(yè)無(wú)須也不可能以間接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量，即無(wú)須編制將凈利潤調節為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現金流量的補充資料。
二、收購或出售子公司的現金流量表的編制問(wèn)題
財政部在《關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉和相關(guān)會(huì )計準則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“解答”）中，對企業(yè)在報告期內出售、購買(mǎi)子公司，期末如何編制合并現金流量表做出了規定，該解答規定母公司報告期內因出售、購買(mǎi)子公司而產(chǎn)生的現金流量作為投資活動(dòng)的現金流量予以反映，即要求企業(yè)在報告期內出售、購買(mǎi)子公司，期末在編制合并現金流量表時(shí)，應將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現金流量的信息納入合并現金流量表，并將出售子公司所收到的現金，在有關(guān)投資活動(dòng)類(lèi)的“收回投資所收到的現金”項目下單列“出售子公司所收到的現金”項目反映；將被購買(mǎi)的子公司自購買(mǎi)日起至報告期末止的現金流量的信息納入合并現金流量表，并將購買(mǎi)子公司所支付的現金，在有關(guān)投資活動(dòng)類(lèi)的“投資所支付的現金”項目下單列“購買(mǎi)子公司所支付的現金”項目反映。但上述規定并沒(méi)有說(shuō)明企業(yè)在出售、購買(mǎi)子公司時(shí)子公司在出售、購買(mǎi)日的資產(chǎn)負債表上的現金及現金等價(jià)物如何在合并現金流量表上列示以及如何保證直接法編制的合并現金流量表的“現金及現金等價(jià)物凈增加額”與補充資料中依據現金及現金等價(jià)物期末、期初的差計算的“現金及現金等價(jià)物凈增加額”的平衡。
筆者認為，既然報告期內出售、購買(mǎi)子公司引致的現金流量歸類(lèi)為投資活動(dòng)的現金流量，則應該將企業(yè)在出售、購買(mǎi)子公司日子公司的資產(chǎn)負債表上的現金及現金等價(jià)物在合并現金流量表上也應該作為投資活動(dòng)的現金流量列示。企業(yè)報告期內出售子公司將導致期末合并范圍的減小，被出售的子公司期末將不再包括在合并會(huì )計范圍內。子公司期末的現金及現金等價(jià)物不再包括在期末的合并資產(chǎn)負債表中，故子公司在出售日的現金及現金等價(jià)物應作為投資活動(dòng)的現金流出在“支付的與其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現金”中反映；購買(mǎi)子公司時(shí)，合并資產(chǎn)負債表期初數中不包括所購買(mǎi)子公司期初的現金及現金等價(jià)物，而所購買(mǎi)子公司期末的現金及現金等價(jià)物則包括在合并資產(chǎn)負債表中。在購買(mǎi)日被購買(mǎi)子公司的現金及現金等價(jià)物應作為投資活動(dòng)的現金流入在“收到的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現金”中反映。這樣處理后不僅能夠保證直接法下編制的合并現金流量表的“現金及現金等價(jià)物凈增加額”與補充資料中依據現金及現金等價(jià)物期末、期初的差計算的“現金及現金等價(jià)物凈增加額”的平衡，而且使得企業(yè)在報告期內出售、購買(mǎi)子公司現金流量的分類(lèi)在邏輯上具有一致性。實(shí)務(wù)中有一種觀(guān)點(diǎn)認為，在處理企業(yè)出售、購買(mǎi)子公司時(shí)子公司在出售、購買(mǎi)日的資產(chǎn)負債表上的現金及現金等價(jià)物時(shí)應采用追塑調整期初數的辦法，以便能夠實(shí)現直接法下編制的合并金流量表的“現金及現金等價(jià)物凈增加額”與補充資料中依據現金及現金等價(jià)物期末、期初的差計算的“現金及現金等價(jià)物凈增加額”的平衡。由于調整期初數與企業(yè)的實(shí)際情況不符，實(shí)質(zhì)上是一種為了保證會(huì )計平衡而做出的一種模擬，不符合會(huì )計信息客觀(guān)性的要求。
三、房地產(chǎn)企業(yè)成本核算問(wèn)題
正確確定房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算對象是房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果公允表述的基礎。一般來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算對象應結合項目的開(kāi)發(fā)地點(diǎn)、規模、周期、功能設計、結構類(lèi)型、裝修檔次、層高等因素確定，而且一個(gè)成本核算對象只能計算出一個(gè)單位成本，并據以結轉銷(xiāo)售成本。
對單體開(kāi)發(fā)項目來(lái)說(shuō)，一般以獨立編制概算或施工圖預算的單項開(kāi)發(fā)項目為成本核算對象。但對開(kāi)發(fā)規模較大，工期較長(cháng)的項目，尤其是同一項目有不同的功能區，成本核算對象如何確定？實(shí)務(wù)中存在以項目整體作為成本核算對象，待項目建成后再按一定的標準在各功能區分配的做法。比如，同一項目既有寫(xiě)字樓、又有公寓、裙樓等功能。不同的功能導致其設計不同從而建筑成本相差很大，這種情況下，如果不單獨核算各功能區的成本而將項目整體作為成本核算對象，會(huì )導致成本在各功能區上的平均化，但各功能區銷(xiāo)售價(jià)格和租金價(jià)格卻相差很大，這樣便導致成本和收入的不配比，不符合會(huì )計上的配比原則。實(shí)務(wù)中還有一種做法是先將整個(gè)項目作為成本核算對象歸集各功能區成本，然后根據各功能區的情況估計一個(gè)比例來(lái)分割不同功能區的成本，即從一個(gè)成本核算對象計算出兩個(gè)或多個(gè)單位成本，這種做法一方面會(huì )導致會(huì )計核算工作量的加大，另一方面，由于分割比例是事后確定的，容易導致企業(yè)對各功能區單位成本的人為的調節，不利于保證會(huì )計信息的可靠性。較合理的做法是按不同的功能區確定成本核算對象，從一個(gè)成本核算對象計算出一個(gè)單位成本。這樣既能滿(mǎn)足會(huì )計信息的可靠性要求，又能保證成本和收入的配比。
四、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的會(huì )計核算問(wèn)題
土地增值稅是轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物并取得收入的單位和個(gè)人根據土地增值額及超額累進(jìn)稅率計算交納的稅種，根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》的規定，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。納稅人應在轉讓房地產(chǎn)合同簽訂后的七日內，到房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報，并向稅務(wù)機關(guān)提交房屋及建筑物產(chǎn)權、土地使用權證書(shū)，土地轉讓、房產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)合同，房地產(chǎn)評估報告及其他與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的資料。納稅人因經(jīng)常發(fā)生房地產(chǎn)轉讓而難以在每次轉讓后申報的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核同意后，可以定期進(jìn)行納稅申報，具體期限由稅務(wù)機關(guān)根據情況確定。一些房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)際核算時(shí)，簡(jiǎn)單套用財政部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)企業(yè)交納土地增值稅會(huì )計處理規定的通知》，在銷(xiāo)售一個(gè)項目的部分房地產(chǎn)時(shí)，根據一定的會(huì )計資料估計應交納的土地增值稅，并在“應交稅金”帳做出記錄。在項目全部銷(xiāo)售完成時(shí)或原來(lái)基于估計的情況發(fā)生變化時(shí)，可能需要對先前記錄的“應交稅金”賬戶(hù)進(jìn)行調整，如需要沖回原有賬面記錄的應交土地增值稅。這種做法，一方面企業(yè)在沒(méi)有相關(guān)外部法律文件的許可下自行調整應交稅金賬戶(hù)不符合一般通行的做法，另一方面不利于稅務(wù)機關(guān)的稅收征管工作。由于土地增值稅是以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。所以如果在房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象沒(méi)有完成銷(xiāo)售以前，為正確核算各期經(jīng)營(yíng)成果而計提相關(guān)土地增值稅時(shí)應先記入預提費用賬戶(hù)，待最基本的核算項目或核算對象銷(xiāo)售完成，滿(mǎn)足土地增值稅的計繳條件時(shí)，清理預提費用賬戶(hù)的相關(guān)明細科目，并將原計提的預提費用轉入應交稅金科目，并以應交稅金科目有關(guān)明細賬戶(hù)核算的金額申報、計繳土地增值稅。
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