淺析金融創(chuàng )新對會(huì )計理論的挑戰

二十世紀的國際界發(fā)生了深刻的變化，即金融創(chuàng )新。金融創(chuàng )新是包括金融業(yè)多方面創(chuàng )新的總概括，其基礎為金融工具創(chuàng )新。大量新型金融工具的不斷涌現，如遠期合約、期化合約、期權合約等衍生金融工具的出現，必然要求對其帶來(lái)的業(yè)務(wù)進(jìn)行反映。，盡管?chē)鴥韧獾臅?huì )計界，對金融工具這一新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行了許多有益的和探索，但至今金融工具會(huì )計仍然面臨著(zhù)許多難題。其中，最困難的是對金融工具的確認、計量和報表編制三大難題。

　　一、創(chuàng )新金融工具確認對會(huì )計基本概念的挑戰

　　根據國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）的定義，金融工具是指“任何形成一個(gè)的（已確認或未經(jīng)確認的）金融資產(chǎn)并同時(shí)形成另一個(gè)企業(yè)的（已確認或未經(jīng)確認的）金融負債或權益性工具的契約”。它既包括一些傳統的會(huì )計項目，如應收賬款、應付賬款以及股票債券等初級金融工具，還包括期貨合約、期權合約、利率互換、貨幣互換等新型的衍生金融工具。定義的核心是金融資產(chǎn)和金融負債，因此，有關(guān)金融工具會(huì )計確認的最終可歸結為對金融資產(chǎn)和金融負債的確認問(wèn)題。

　　當一個(gè)企業(yè)成為衍生金融品交易的一方時(shí)，是否應在會(huì )計報表中予以確認。以及何時(shí)確認？這是金融會(huì )計遇到的第一個(gè)難題。衍生金融品交易的雙方在契約開(kāi)始生效時(shí)，只是開(kāi)始享有某種權利或者承擔某種義務(wù)，并沒(méi)有發(fā)生實(shí)際的款項支付。而且，對某些金融衍生品，如期貨合約、期權合約，契約雙方的權利或義務(wù)最終能否得到履行，在契約開(kāi)始生效時(shí)往往無(wú)法預料。因此，對金融工具的確認標準顯然有別于財務(wù)會(huì )計現有的確認標準。為此，IASC對金融工具的初始確認設立了兩個(gè)標準：

　�。ㄒ唬┡c資產(chǎn)或負債有關(guān)的所有風(fēng)險的報酬實(shí)質(zhì)上已全部轉移給了企業(yè)；

　�。ǘ�）企業(yè)所獲取資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值，或者預計負債的金額能夠可靠地加以計量。根據IASC的解釋?zhuān)�盡管某些金融衍生品，如期貨合約、期權合約、遠期外匯合約等，契約雙方的權利或義務(wù)只有在契約到期日才引起實(shí)際的交易，但這樣的權利或義務(wù)仍然相應地構成了金融資產(chǎn)和金融負債，符合金融工具的初始確認標準。

　　按照現行財務(wù)會(huì )計的定義，企業(yè)擁有的資產(chǎn)只能是過(guò)去交易或者事項的結果。預計在未來(lái)發(fā)生的交易或事項本身無(wú)法形成資產(chǎn)。創(chuàng )新金融工具的特點(diǎn)之一就是契約所體現的交易并未發(fā)生，而是將在未來(lái)發(fā)生，如果將它列為企業(yè)的資產(chǎn)，將與現行的資產(chǎn)定義發(fā)生沖突，并由此引發(fā)一系列會(huì )計要素的會(huì )計基本概念的改變。

　　另外，現行的會(huì )計確認標準是建立在權責發(fā)生制基礎上的，并要求所確認的收入必須是已實(shí)現的。無(wú)論是權責發(fā)生制還是收付實(shí)現制，都要求以過(guò)去已發(fā)生的交易或事項為基礎，而對于未來(lái)發(fā)生的交易或事項（如簽定的購銷(xiāo)合同）則不予確認。其結果是企業(yè)許多重要的交易和事項在報表中難以體現，不能滿(mǎn)足報表使用者的要求。金融工具的創(chuàng )新運用和企業(yè)的廣泛參與，對會(huì )計的基本概念形成了挑戰。

　　二、創(chuàng )新金融工具計量對會(huì )計原則的挑戰

　　計量問(wèn)題歷來(lái)是會(huì )計的一個(gè)核心問(wèn)題，對金融資產(chǎn)和金融負債的計量也不例外。

　　對初始確認的金融資產(chǎn)或金融負債，IASC確立的計量基礎是成本原則。這一點(diǎn)與現行會(huì )計的計量基礎相同。問(wèn)題在于：體現金融工具的契約在生效后的會(huì )計報表日應按什么基礎計量。對此，IASC根據企業(yè)持有的目的，將企業(yè)持有的金融衍生品分為三類(lèi)，分別采用不同的計量基礎。

　�。ㄒ唬┤绻�計劃長(cháng)期持有至到期日，按成本原則計量；

　�。ǘ�）如果企業(yè)是為了對資產(chǎn)或負債進(jìn)行保值而持有金融衍生品，則按其在報表日的公允價(jià)值或現行市價(jià)計量；

　�。ㄈ�）其他金融工具按其在報表日的公允價(jià)值或現行市價(jià)計量。由于公允價(jià)值或現行市價(jià)的變動(dòng)所形成的利得或損失計入當期損益。

　　現行的會(huì )計計量是建立在歷史成本原則上的。隨著(zhù)創(chuàng )新金融品在企業(yè)資產(chǎn)和負債總額中比重的提高，歷史成本原則和權責發(fā)生制原則將面臨強有力的挑戰。

　　三、創(chuàng )新金融工具披露對會(huì )計報表編制原則的挑戰

　　根據現行的會(huì )計準則，衍生金融品交易業(yè)務(wù)是無(wú)法在會(huì )計報表中加以確認和計量的，因此，通過(guò)報表附注來(lái)對這些金融業(yè)務(wù)進(jìn)行披露就顯得尤為重要。根據IASC的規定，對每一類(lèi)金融資產(chǎn)和金融負債，無(wú)論其是否被確認，企業(yè)都必須披露四類(lèi)信息：

　�。ㄒ唬╆P(guān)于每一類(lèi)金融工具的范圍及性質(zhì)的信息，包括對未來(lái)現金流量可能產(chǎn)生的等情況；

　�。ǘ�）關(guān)于利率風(fēng)險的信息，包括契約規定的再定價(jià)日或者到期日，以及實(shí)際利率；

　�。ㄈ�）關(guān)于信用風(fēng)險的信息，包括契約的另一方無(wú)法履行其義務(wù)時(shí)，企業(yè)可能蒙受的最大損失；企業(yè)對收回抵押所采用的會(huì )計政策；信用風(fēng)險的集中程度等；

　�。ㄋ模╆P(guān)于金融資產(chǎn)和金融負債的公允價(jià)值的信息。

　　創(chuàng )新金融工具對會(huì )計報表編制原則的挑戰體現在以下兩個(gè)方面：一方面，現行會(huì )計報表編制原則已無(wú)法適應在金融工具不斷創(chuàng )新的情況下，報表使用者對信息的要求。按現行的報表項目分類(lèi)，金融資產(chǎn)和金融負債無(wú)法得到充分的反映。因此，必須對現行會(huì )計報表的結構和編制方式進(jìn)行改革，如資產(chǎn)按金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)分類(lèi)等；另一方面，對表外附注的編制也必須加以規定，因為許多金融工具都是表外業(yè)務(wù)，按現行的會(huì )計技術(shù)還難以納入會(huì )計報表，表外附注應與報表一起構成會(huì )計報表的基本。

　　綜上所述，由于金融工具創(chuàng )新而出現的會(huì )計三大難題，動(dòng)搖了現行金融工具會(huì )計理論。隨著(zhù)金融市場(chǎng)的全球一體化和金融工具的不斷創(chuàng )新，現行會(huì )計理論與實(shí)務(wù)必將面臨著(zhù)更大的挑戰。改革勢在必行！

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