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對商業(yè)企業(yè)（集團）共同成本的探討
企業(yè)的成本構成主要包括專(zhuān)屬成本和共同成本兩部分。其中共同成本的構成與有效控制對企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jì)效有著(zhù)舉足輕重的影響。對于商業(yè)企業(yè)（集團）而言，隨著(zhù)企業(yè)的不斷發(fā)展，共同成本所占的數額和比重越來(lái)越大。如何控制共同成本的發(fā)生，確定企業(yè)共同成本的最佳結構，保證共同成本的有效投入，是商業(yè)企業(yè)（集團）必須要加以研究和急需解決的關(guān)鍵問(wèn)題之一。一、商業(yè)企業(yè)（集團）成本構成的變化及特點(diǎn)
從管理會(huì )計的角度看，商業(yè)企業(yè)的成本構成主要包括兩部分：一是商品在采購、銷(xiāo)售等經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的，與成本對象直接相關(guān)的，可直接進(jìn)行成本歸集、應由單一成本對象或具體商品“吸收”的專(zhuān)屬成本，如商品采購成本；二是在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的應由使用者共同分擔的設施和服務(wù)的成本，這部分成本是與成本對象不直接相關(guān)，應由多個(gè)成本對象、多種商品或全部商品承擔的成本，如企業(yè)管理人員的工資、企業(yè)形象宣傳費、企業(yè)文化建設費、信息通訊及維護費等。
隨著(zhù)科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步、社會(huì )經(jīng)濟的不斷發(fā)展和人民生活水平的不斷提高，特別是市場(chǎng)競爭的日益加劇，商業(yè)企業(yè)（集團）的經(jīng)營(yíng)管理方式也在發(fā)生了一系列變化。如企業(yè)的文化建設、形象宣傳、信息系統建設、客戶(hù)關(guān)系建設等，其在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中越來(lái)越重要，從而導致商業(yè)企業(yè)（集團）經(jīng)營(yíng)管理中共同成本的種類(lèi)不斷增多、數額不斷提高，在總成本中的構成比重不斷增加，對企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jì)效的影響越來(lái)越大。伴隨著(zhù)這種變化，企業(yè)管理者控制共同成本的發(fā)生、確定共同成本的投入規模、結構以及對共同成本的分配和再分配越來(lái)越難。商業(yè)企業(yè)（集團）的總成本中，除了商品采購成本表現出顯著(zhù)的專(zhuān)屬成本性質(zhì)外，其他成本幾乎都表現出共同成本的特征。
從成本與其承擔對象的關(guān)系來(lái)看，確定成本性質(zhì)的一個(gè)主要特性是該成本與特定成本對象之間是直接相關(guān)還是間接相關(guān)。專(zhuān)屬成本可按實(shí)物追溯到各組織單位，用經(jīng)濟上可行的方法明確且全部地歸集到某一成本對象上去。相反，由于共同成本承擔對象的多樣性和復雜性，其發(fā)生的數額和結構往往是由管理政策確定的，因而無(wú)法用經(jīng)濟上可行的方法明確且全部地歸集到某一成本對象上去。商業(yè)企業(yè)（集團）成本構成的變化及特點(diǎn)，對企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jì)效產(chǎn)生了巨大影響。實(shí)踐表明，很多企業(yè)由于不能科學(xué)地對共同成本進(jìn)行分析與控制，導致企業(yè)產(chǎn)出效率低下，使企業(yè)徘徊不前甚至經(jīng)營(yíng)失敗。
共同成本與經(jīng)營(yíng)績(jì)效關(guān)系評價(jià)
就專(zhuān)屬成本而言，商業(yè)企業(yè)（集團）管理者可按“經(jīng)濟上可行”的原則和專(zhuān)屬成本承擔對象（如某商品）的銷(xiāo)售情況，對其成本投入水平及相應的績(jì)效進(jìn)行直接評價(jià)。但如何對共同成本投入和產(chǎn)出進(jìn)行評價(jià)，一直是困擾商業(yè)企業(yè)（集團）管理者的難題。對于共同成本，由于成本對象的多樣性和復雜性，無(wú)法對其成本投入水平及相應的績(jì)效進(jìn)行直接評價(jià)，只能經(jīng)過(guò)層層分配，使其成本對象單一化之后再對其投入水平及相應的績(jì)效進(jìn)行評價(jià)。對于商業(yè)企業(yè)（集團）而言，由于其共同成本的范圍、種類(lèi)、數額不斷擴大，分配后難以提供準確的信息，很難幫助企業(yè)管理者對企業(yè)的成本投入水平，下級部門(mén)或下級單位的業(yè)績(jì)，擴充還是取消產(chǎn)品或經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域，是否更新設備等作出科學(xué)的評價(jià)和決策。
然而，對共同成本投入效率和效果的評價(jià)，從企業(yè)的成本控制角度來(lái)說(shuō)卻是必不可少的，并且顯得越來(lái)越重要。因此，筆者試圖從企業(yè)成本的構成分析入手，通過(guò)對共同成本的構成與企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jì)效的關(guān)系運算，探尋不同規模、不同結構的企業(yè)共同成本與企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jì)效之間的匹配關(guān)系，以達到對共同成本的規模、結構進(jìn)行科學(xué)控制，保證共同成本投入的有效性，在成本分配前明確共同成本最佳投入“水平”的目的，同時(shí)也避免由于共同成本分配造成成本信息失真的難題。
共同成本的有效性分析
（一）分析數據的采集及整理。應選取經(jīng)營(yíng)規模、經(jīng)營(yíng)內容相近的企業(yè)為樣本。首先，在一定時(shí)期企業(yè)的總成本中篩選出共同成本。視分析目的，可以是各企業(yè)同一層面的如“中央成本”，或分配到組織單位需進(jìn)行再分配的共同成本，也可以是不同層面的共同成本。由于共同成本是使用者共同分享的設施和服務(wù)的成本，應遵循這一原則，按經(jīng)濟用途對其進(jìn)行歸類(lèi)，形成具有同一性質(zhì)、不同類(lèi)別的“成本庫”，核算每種類(lèi)別（成本庫）的成本數值。其次，收集與共同成本發(fā)生同期的企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jì)效數值。經(jīng)營(yíng)績(jì)效指標數據的選取要考慮兩個(gè)方面：一是表明企業(yè)近期經(jīng)營(yíng)情況的收入、利潤（分攤共同成本前的）值；二是反映企業(yè)長(cháng)期經(jīng)營(yíng)情況的資產(chǎn)值（有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)）。本研究中共同成本的數據選取企業(yè)經(jīng)營(yíng)中同一層面的“中央成本”，按經(jīng)濟用途，將其歸納為企業(yè)人力資源費(X1)、企業(yè)文化建設費（X2）、企業(yè)形象宣傳費（X3）、信息通訊及維護費（X4）、基礎研究及咨詢(xún)費（X5）、其他費用（X6）等。經(jīng)營(yíng)績(jì)效選取經(jīng)營(yíng)收入（Y1）、經(jīng)營(yíng)利潤（分攤共同成本前Y2）、資產(chǎn)（有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)Y3）。整理出不同企業(yè)的數值添入表1中，作為分析數據：
（二）分析方法與分析模型。采用數據包絡(luò )分析方法，對數據進(jìn)行分析。數據包絡(luò )分析（DEA）是一種解決多輸入多輸出同類(lèi)決策單元（DMU）的有效性的一種評價(jià)方法。DEA利用DMU作為判斷所研究系統的結構有效性，具有無(wú)需任何權重假設的特性，在避免主觀(guān)因素和簡(jiǎn)化算法、減少誤差等方面有著(zhù)不可低估的優(yōu)越性。這種分析方法關(guān)注的是同類(lèi)型的DMU。所謂同類(lèi)型的DMU是指具有以下三個(gè)特征的集合：它們具有相同的目標和任務(wù)；具有相同的外部環(huán)境；具有相同的輸入和輸出指標。根據這三個(gè)特征，把相同類(lèi)型、規模的企業(yè)在一定時(shí)期內，投入不同方面的共同成本和相應的經(jīng)營(yíng)績(jì)效視為同類(lèi)型的DMU，在外部環(huán)境和內部結構沒(méi)有多大變化的情況下，同一個(gè)DMU的不同時(shí)段可視為同類(lèi)型的DMU。在上面企業(yè)共同成本的數據采集中，我們把企業(yè)“中央成本”中具有同質(zhì)的部分以及相應的經(jīng)營(yíng)績(jì)效歸納起來(lái)，形成不同的決策單元（DMU），如表1所示。
DEA的基本模型有C2R模型和C2GS2模型，兩者對所研究系統規模結構有效性的判斷原理是相同的。DEA的基本模型是一個(gè)分式規劃，我們將其轉換成線(xiàn)性規劃，并求出其對偶模型，可以證明其對偶模型和DEA的基本模型同解。再利用matlab軟件將其程序化，代入相應的系統數據即可求出一個(gè)判斷系數θ，根據θ的大小可以判斷系統規模結構的有效性。
無(wú)論是C2R模型還是C2GS2模型，最終求解的是有效系數θ。當θ=1時(shí)，表征該決策單元相對有效，當θ
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